INFORME N° 215-2008-SUNAT/2B0000

1. De acuerdo con las disposiciones vigentes en el ejercicio 2003, procede acotar con la tasa de 4.1% sobre toda suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalización resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, aun en el supuesto que la empresa obtuviera pérdida tributaria por el ejercicio mencionado.

2. A los inversionistas extranjeros no domiciliados en el país que han suscrito convenios de estabilidad jurídica con el Estado con anterioridad a la vigencia de la Ley Nº 27804, no les alcanza el gravamen adicional del 4.1% por concepto distribución de dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.

Asimismo, el inversionista extranjero estabiliza el Impuesto a la Renta que le resultaría aplicable a la fecha de suscripción del convenio respectivo, sin importar si la empresa receptora de la inversión tiene proyectos o concesiones mineras desarrolladas o explotadas luego de la fecha de suscripción del convenio de estabilidad.

3. El inversionista extranjero, que hubiere suscrito un convenio de estabilidad jurídica celebrado bajo el amparo de los Decretos Legislativos Nº 662 y Nº 757, tiene como limitación para ceder su posición contractual en el convenio a favor de otro inversionista, sea nacional o extranjero, la de contar con la autorización previa del Organismo Nacional Competente.

4. En caso de una fusión por absorción a celebrarse con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº 27514, en la cual la empresa absorbente tiene vigente un convenio de estabilidad jurídica celebrado al amparo de los Decretos Legislativos Nº 662 y Nº 757, dicho convenio no perderá su vigencia.

1. ¿Procede acotar por disposición indirecta de rentas, cuando los reparos determinados en fiscalización no originan una renta gravable y por el contrario se determina pérdida tributaria, considerando lo dispuesto por el inciso g) del artículo 24º-A y el segundo párrafo del artículo 55º de la Ley del Impuesto a la Renta vigente al 1.12.2003?

2. ¿Los inversionistas extranjeros que han suscrito convenios de estabilidad jurídica con el Estado, con anterioridad a la vigencia de la Ley Nº 27804, están sujetos a la tasa del 4.1%? De no ser así, ¿puede extenderse esta garantía a todas sus concesiones o proyectos mineros aún cuando estos han sido iniciados con posterioridad a su suscripción?

3. ¿Existe una limitación para la cesión de posición contractual de un inversionista extranjero que suscribe convenios de estabilidad jurídica?

4. ¿Pierde vigencia un convenio de estabilidad jurídica suscrito con anterioridad a la Ley Nº 27514, cuando se realice una reorganización de sociedades como la fusión, la que no implica la desaparición de la entidad receptora?

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

- Decreto Legislativo Nº 662 – Régimen de Estabilidad Jurídica a la Inversión Extranjera, publicado el 2.9.1991.

- Decreto Legislativo Nº 757 – Ley Marco para el crecimiento de la Inversión Privada, publicado el 13.11.1991, y normas modificatorias.

- Reglamento de los Regímenes de Garantía a la Inversión Privada, aprobado por el Decreto Supremo Nº 162-92-EF, publicado el 12.10.1992.

- Ley Nº 27391 – Ley que modifica las Leyes Nº 27342 que regula los Convenios de Estabilidad Jurídica al amparo de los Decretos Legislativos Nº 662 y 757, y Ley Nº 27343 que regula los Contratos de Estabilidad Jurídica con el Estado al amparo de las leyes sectoriales, publicada el 30.12.2000.

- Ley N° 27514 – Ley que modifica el Régimen de Suscripción de Convenios de Estabilidad Jurídica, publicada el 28.8.2001.

- Ley N° 26887 – Ley General de Sociedades (LGS), publicada el 9.12.1997 y normas modificatorias.

En principio, entendemos que las consultas Nº 2, Nº 3 y Nº 4 están referidas a los convenios de estabilidad jurídica que han sido celebrados al amparo de los Decretos Legislativos Nº 662 y Nº 757.

1. Con respecto a la primera consulta, cabe señalar que el inciso g) del artículo 24º-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente durante el ejercicio gravable 2003(^[1]), establecía que, para los efectos del Impuesto, se entendía por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a “toda suma o entrega en especie que, al practicarse la fiscalización respectiva, resulte renta gravable de la tercera categoría, siempre que el egreso, por su naturaleza, signifique una disposición indirecta de dicha renta, no susceptible de posterior control tributario.”

Agregaba que el impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regulaba en el artículo 55º de dicha Ley.

Sobre el particular, el segundo párrafo del artículo 55º del referido TUO(^[2]), vigente durante el ejercicio gravable 2003, señalaba que las personas jurídicas se encontraban “sujetas a una tasa adicional del 4.1% sobre toda suma cargada como gasto que resulte renta gravable o cargo a utilidades o reservas de libre disposición siempre que el egreso, por su naturaleza, signifique una disposición indirecta de dicha renta, no susceptible de posterior control tributario. Está afecta a la misma tasa toda suma que, al practicarse la fiscalización respectiva, se determine como ingreso no declarado.”

De otro lado, el artículo 92º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta(^[3]) establece que el 4.1% que grava a los dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades es de aplicación general, procede con independencia de la tasa del Impuesto a la Renta por la que tributa la persona jurídica que efectúa la distribución. Agrega que al monto correspondiente a la tasa del 4.1% no le son de aplicación los créditos a que tuviese derecho el contribuyente.

Como se aprecia, la legislación del Impuesto a la Renta vigente en el ejercicio 2003 consideraba como dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a toda suma o entrega en especie que conllevara una disposición indirecta de renta; aun cuando, en estricto, dicho supuesto no correspondiera a una distribución de dividendos o utilidades realizada conforme a la Ley General de Sociedades.

Asimismo, el gravamen del 4.1% aplicable a las personas jurídicas sobre las sumas comprendidas en el inciso g) del artículo 24º-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, era independiente del gravamen que debían aplicar sobre su renta neta imponible.

Adicionalmente, cabe señalar que la referencia del citado inciso g) del artículo 24º-A del referido TUO a que la suma o entrega en especie “resulte renta gravable” se limitaba al concepto identificado al practicarse la fiscalización, mas no al resultado del ejercicio, tal como se desprende de la redacción de dicho artículo.

En ese sentido, procede acotar con la tasa de 4.1% sobre las sumas o entregas en especie a que se refería el inciso g) del artículo 24º-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta vigente en el ejercicio 2003, aun en el supuesto que la empresa hubiera obtenido pérdida tributaria por el mencionado ejercicio.

2. Con referencia a la segunda pregunta(^[4]), a partir del 1.1.2003, la Ley Nº 27804 incorporó al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta el artículo 24º-A, cuyos incisos a) al f) establecieron los supuestos considerados como dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades para efectos de este impuesto(^[5]).

A su vez, el artículo 54º del referido TUO, incorporado por el artículo 16º de la Ley Nº 27804, dispone que, para el caso de personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país, en caso de rentas por concepto de dividendos y otras formas de distribución de utilidades que obtengan de las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14º de dicha Ley, el impuesto resulta de aplicar la tasa del cuatro punto uno por ciento (4.1%) sobre el monto que se distribuya.

Asimismo, el inciso e) artículo 56º del TUO en mención, incorporado por el artículo 18º de la Ley Nº 27804, señala que el impuesto a las personas jurídicas no domiciliadas en el país se determinará aplicando la tasa del cuatro punto uno por ciento (4.1%), tratándose de dividendos y otras formas de distribución de utilidades recibidas de las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14º de dicha Ley.

Ahora bien, el inciso a) del artículo 10º del Decreto Legislativo Nº 662 establece que el Organismo Nacional Competente, en representación del Estado, podrá celebrar con los inversionistas extranjeros, con anterioridad a la realización de la inversión y al registro correspondiente, convenios para garantizarles la estabilidad del régimen tributario vigente al momento de celebrarse el convenio.

Agrega este inciso que, en virtud de la estabilidad del régimen tributario que se garantiza, el inversionista extranjero respecto al Impuesto a la Renta de cargo de la empresa receptora de la inversión y al que afecte las utilidades que se le atribuyan y/o los dividendos que se distribuyan en su favor, no se verá afectado con una tasa mayor que aquella considerada en el convenio correspondiente, de manera tal que si el Impuesto a la Renta de cargo de la empresa aumentara, se reducirá la tasa que afecte al inversionista extranjero en la parte necesaria para permitir que la utilidad de la empresa que finalmente sea de libre disposición para él, sea por lo menos igual a la garantizada.

Por su parte, el primer párrafo del inciso a) del artículo 23º del Reglamento de los Regímenes de Garantía a la Inversión Privada dispone que la estabilidad del régimen tributario implica para los inversionistas que se les garantiza que, mientras esté vigente el convenio de estabilidad, los montos que les correspondan no se verán afectados con el Impuesto a la Renta que resulte en una carga tributaria mayor a aquella que se encontraba vigente a la fecha de suscripción del convenio, de tal modo que tendrán derecho a recibir efectivamente dichos montos en la misma proporción, por los siguientes conceptos:

a.4 La remesa de los montos que les correspondan por cualquiera de los conceptos contemplados en los diversos numerales del presente inciso.

De otro lado, el artículo 24º del referido Reglamento señala que, en mérito a lo prescrito en las normas legales a que se refiere el artículo 1º de dicho Decreto Supremo(^[6]), por medio de los convenios de estabilidad jurídica se otorga excepcionalmente ultractividad al régimen legal que regía al momento de suscribirse el convenio y en tanto se encuentre vigente el mismo, en las materias sobre los cuales se otorga la estabilidad.

Añade que la ultractividad a que se refiere el párrafo anterior implica que a quienes se encuentren amparados por convenios de estabilidad jurídica se les seguirá aplicando la misma legislación que regía al momento de la suscripción del convenio, sin que les afecten las modificaciones que se introduzcan a la misma sobre las materias y por el plazo previstos en dicho convenio, incluida la derogatoria de las normas legales, así se trate de disposiciones que resulten menos o más favorables.

Adicionalmente, según la Cláusula Tercera del Modelo para la Suscripción de Convenios de Estabilidad Jurídica con Inversionistas (en el caso de inversiones provenientes del exterior), la estabilidad del régimen tributario referido al Impuesto a la Renta comprende al gravamen aplicable a los dividendos que se acuerden a favor del inversionista, las utilidades que se le atribuyan y las utilidades que se encuentren a su disposición, vigentes al momento de la celebración del convenio.

Según se desprende de la legislación citada, los convenios de estabilidad jurídica, incorporados a nuestro ordenamiento jurídico por los Decretos Legislativos Nº 662 y Nº 757, tienen como uno de sus efectos conferir al inversionista, por excepción y bajo determinados requisitos establecidos por la ley, la ultractividad del régimen legal que regía al momento de suscribirse el convenio -y en tanto se encuentre vigente el mismo- en las materias sobre las cuales se otorga la estabilidad, entre las que se encuentra la tributaria.

En mérito a lo expuesto, considerando que la ultractividad tributaria del inversionista extranjero comprende el Impuesto a la Renta que le corresponda abonar por los dividendos que se distribuyan a su favor, puede afirmarse que a los inversionistas extranjeros no domiciliados en el país que han suscrito convenios de estabilidad jurídica con el Estado con anterioridad a la vigencia de las modificaciones al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta realizada por la Ley Nº 27804, no les alcanza el gravamen adicional del 4.1% por concepto de distribución de dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que con la suscripción del convenio de estabilidad jurídica con el Estado, el inversionista extranjero estabiliza el Impuesto a la Renta que le resultaría aplicable a la fecha de suscripción del convenio respectivo, sin importar si la empresa receptora de la inversión tiene proyectos o concesiones mineras desarrolladas o explotadas luego de tal fecha.

3. Respecto a la tercera interrogante, el artículo 42º del Decreto Legislativo Nº 757 señala que el Estado podrá aprobar la cesión de posición contractual realizada por un inversionista en favor de otro inversionista con respecto al convenio de estabilidad jurídica que hubiera celebrado.

Por su parte, el inciso g) del artículo 26º del Reglamento de los Regímenes de Garantía a la Inversión Privada establece que los convenios de estabilidad jurídica tienen como característica el poder ser objeto de cesión de posición contractual siempre que cuenten para el efecto con la autorización previa del Organismo Nacional Competente, con excepción de aquellos que otorgan estabilidad jurídica a las empresas receptoras de las inversiones.

En virtud a las normas glosadas, se tiene que la cesión de posición contractual está contemplada para el caso de los inversionistas, con la condición que dicha cesión sea a favor de otro inversionista y cuente con la autorización previa del Organismo Nacional Competente. Se exceptúa de esta posibilidad a las empresas receptoras de la inversión que no podrán ceder su posición contractual.

En razón a lo expuesto, se concluye que el inversionista extranjero, que hubiere suscrito un convenio de estabilidad jurídica al amparo de los Decretos Legislativo Nº 662 y Nº 757, tiene como limitación para ceder su posición contractual en el convenio a favor de otro inversionista, sea nacional o extranjero, la de contar con la autorización previa del Organismo Nacional Competente.

4. Con referencia a la cuarta consulta, se entiende que la misma plantea el supuesto de una fusión por absorción a celebrarse con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº 27514, en la cual la empresa absorbente tiene vigente un convenio de estabilidad jurídica suscrito al amparo de los Decreto Legislativos Nº 662 y Nº 757.

Al respecto, cabe indicar que mediante la Ley Nº 27514 se modificó el régimen de suscripción de Convenios de Estabilidad Jurídica, cuyo artículo 1º sustituyó el texto del artículo 1º de la Ley Nº 27342 estableciendo que a partir de la fecha en los convenios de estabilidad jurídica que se celebren con el Estado, al amparo de los Decretos Legislativos Nº 662 y Nº 757, se estabilizará el Impuesto a la Renta que corresponde aplicar de acuerdo a las normas vigentes al momento de la suscripción del convenio correspondiente, sin perjuicio de lo dispuesto en las disposiciones transitorias(^[7]).

De otro lado, el numeral 2.1 del artículo 2º de la Ley Nº 27391 señala que en el caso de la reorganización de sociedades o empresas, no podrán ser transmitidos los beneficios conferidos a través de los convenios de estabilidad suscritos al amparo de los Decretos Legislativos Nº 662 y Nº 757, a alguna de las partes intervinientes en dicha reorganización, salvo autorización expresa del Organismo Nacional Competente, previa opinión técnica de la SUNAT. Dicho Organismo Nacional Competente deberá informar a la Comisión de Economía del Congreso.

Por su parte, el artículo 344º de la LGS dispone que por la fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por dicha Ley. El inciso 2) de dicho artículo señala que la fusión puede adoptar la forma de absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente y origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. Añade que la sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.

Así pues, con la modificación establecida por la Ley Nº 27391, en el caso de reorganización de sociedades, los beneficios conferidos al amparo de los Decretos Legislativos Nº 662 y Nº 757, ya sea al inversionista o a la empresa receptora de la inversión, pueden ser transmitidos a algunas de las partes intervinientes en dicha reorganización, siempre que se cuente con autorización expresa del Organismo Nacional Competente, previa opinión técnica de la Administración Tributaria.

En consecuencia, dado que la empresa absorbente en el proceso de fusión resulta ser la entidad que goza de la estabilidad jurídica, no se produce por efecto de la reorganización empresarial la transferencia de dicho atributo. En ese sentido, de realizarse la fusión por absorción en los términos planteados en la consulta, el convenio de estabilidad jurídica suscrito al amparo de los Decretos Legislativos Nº 662 y Nº 757 no perderá su vigencia.

[1] Artículo incorporado por el artículo 8º de la Ley Nº 27804, publicada el 2.8.2002.

[2] Artículo incorporado por el artículo 17º de la Ley Nº 27804.

[3] Artículo incorporado por el artículo 22º del Decreto Supremo Nº 017-2003-EF, publicado el 13.2.2003.

[4] Se entiende que esta consulta se refiere al gravamen de los dividendos y otras formas de distribución de utilidades en los casos contemplados en los incisos a), b), c), d), e) y f) del artículo 24º-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aplicable a los sujetos extranjeros no domiciliados en el país.

[5] Además del inciso g), analizado en el numeral anterior.

[6] Esto es, el Decreto Legislativo Nº 662, así como el Título II y el Capítulo I del Título V del Decreto Legislativo Nº 757.

[7] Cabe mencionar que la Ley Nº 27514 entró en vigencia el 29.9.2001.

[8] Con este criterio se modifica el criterio contenido en el Informe Nº 101-2001-SUNAT/K00000.

DESCRIPTOR :

II. IMPUESTO A LA RENTA

IMPUESTO A LA RENTA – Aplicación de la Tasa Adicional a la disposición indirecta de renta – Convenios de Estabilidad Jurídica.