SUMILLA:

Para efectos tributarios del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, los activos intangibles, así como las existencias o mercaderías, incluidos los productos terminados y los productos en proceso, no pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento financiero, al no estar comprendidos dentro del término “activo fijo”.

INFORME N° 140-2008-SUNAT/2B0000

MATERIA:

Se plantea el supuesto de empresas que desean adquirir y financiar a través de contratos de arrendamiento financiero bienes tales como existencias (o productos perecibles), mercancías en proceso  e intangibles (licencias, software, patentes, entre otros).

En relación con dicho supuesto, se consulta cuál es actualmente el tratamiento otorgado al arrendamiento financiero de los bienes intangibles, o en su defecto, cuál es la interpretación que hace la SUNAT de las normas de arrendamiento financiero y del Impuesto a la Renta para el tratamiento de este tipo de operación.

Asimismo, se consulta si es posible adquirir, vía arrendamiento financiero, con los efectos tributarios contenidos en el Decreto Legislativo N° 299 y modificatorias, bienes cuya amortización está permitida por la Ley del Impuesto a la Renta.

BASE LEGAL:

• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias (en adelante, el  Reglamento).

• Decreto Legislativo N° 299, norma sobre arrendamiento financiero, publicado el 29.7.1984 y normas modificatorias, entre ellas, la Ley N° 27394, publicada el  30.12.2000. 

• Plan Contable General Revisado, aprobado por la Resolución CONASEV N° 006-84-EFC/94.10, publicada el 3.3.1984 y norma modificatoria.

ANÁLISIS:

Para efectos del presente análisis, se parte de la premisa que las consultas están orientadas a determinar si, para fines tributarios del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, los activos intangibles y las existencias o mercaderías, incluyendo los productos terminados y los productos en proceso, pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento financiero.

Al respecto, cabe señalar lo siguiente:

1.  De acuerdo con  lo dispuesto en el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 299, se considera arrendamiento financiero al contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.

Por su parte, el artículo 18° del citado Decreto señala que, para efectos tributarios([1]), los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. Añade, que la depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Agrega dicho artículo que, excepcionalmente, se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características:

1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto  para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
    

2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el   desarrollo de su actividad empresarial.
    

3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá  ser variado por Decreto Supremo.
    

4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.

Adicionalmente, se señala que si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos  señalados  en el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas.

2.  Con relación al término “activos fijos”, en el Informe N° 035-2007-SUNAT/2B0000([2]) se ha concluido que “el concepto de “activo fijo” no comprende a los activos intangibles, sino únicamente a activos de carácter tangible.”

Dicha conclusión se sustenta en los siguientes fundamentos:

1. El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento no han definido qué debe entenderse por “activos fijos” y “activos intangibles”, por lo que resultan aplicables las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes en los Estados Unidos de América (PCGA), así como la doctrina contable.
    

2. Así, el párrafo 6 de la NIC 16 - Inmuebles,  Maquinaria y Equipo señala que las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
   
   (a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
   (b)            se espera usar durante más de un período.
   
   Por su parte, el párrafo 8 de la NIC 38 - Activos Intangibles define al activo intangible como un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física.

3. El Diccionario para Contadores de Kohler([3]) define el “activo fijo” como “activo tangible que se tiene por los servicios que presta en la producción de bienes y servicios; cualquier elemento de una planta.”
   
   Asimismo, dicho texto indica que en las categorías usuales del activo fijo, se excluyen generalmente el crédito mercantil, las patentes y marcas, y otros intangibles.
    

4. En el Título II del Plan Contable General Revisado se define al Activo Fijo Neto como la diferencia entre el valor bruto  del activo fijo y su depreciación acumulada, señalándose que el término depreciación implica la pérdida o disminución de valor de un activo fijo (excepto terrenos), debido al uso, a la acción del tiempo o  la obsolescencia.
   
   Asimismo, conceptualiza a la amortización como la aplicación de la pérdida  o disminución de valor del activo intangible a los resultados de un período determinado.
    

5. La terminología contable de "depreciación" y su vinculación con el activo fijo y de "amortización" vinculada al activo intangible han sido recogidas en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
   
   Así tenemos que, conforme al citado TUO, los bienes del activo fijo se deprecian de acuerdo a los porcentajes máximos fijados en el inciso b) del artículo 22° del Reglamento, mientras que  en el caso de los activos intangibles, la amortización no es deducible, permitiéndose como excepción que el precio pagado por activos intangibles de duración limitada([4]), a opción del contribuyente, sea considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.

3.  Ahora bien, como se mencionara precedentemente, para efectos tributarios, el artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299 considera a los bienes objeto de arrendamiento financiero como bienes del activo fijo del arrendatario, sujetos a depreciación.

En ese sentido, para fines tributarios, los activos intangibles al no estar comprendidos en el concepto de activo fijo no pueden ser materia de arrendamiento financiero; más aún cuando el referido Decreto Legislativo no contiene una definición propia de lo que debe entenderse por activo fijo.

4. En lo que respecta a las existencias o mercaderías, tampoco existe una definición en la legislación del Impuesto a la Renta, por lo que, en este caso, también debe recurrirse a las NICs, los PCGA y la doctrina contable. 

Así pues, en el Título II de la Primera Parte del Plan Contable General Revisado se define a las existencias como bienes de propiedad de una empresa, destinados a la fabricación de sus productos, al consumo, mantenimiento de sus servicios, o la venta.

Por su parte, el Título III de la Primera Parte del citado Plan estructura las cuentas del balance e incluye a los productos terminados y a los productos en proceso dentro de las cuentas de la Clase 2, como Cuentas 21 y  23, respectivamente. A su vez, el Capítulo II del Título I de la Segunda Parte de dicho Plan señala que la Cuenta 21 agrupa las cuentas divisionarias que representan los bienes fabricados por la empresa y la Cuenta 23 agrupa las cuentas divisionarias que representan los bienes que no han llegado a su estado definitivo en el proceso productivo.

De otro lado, el párrafo 6 (Definiciones) de la NIC 2([5]) -  Inventarios señala que los inventarios son activos:

(a)  poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;

(b)  en proceso de producción con vistas  a esa venta;  o

(c) en forma de materiales o suministros, para  ser consumidos  en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

El Diccionario para Contadores de Kohler([6]) define los inventarios como “1. Materias primas y materiales, abastecimientos o suministros, productos terminados y en proceso de fabricación, y mercancía en existencia, en tránsito, en depósito o consignada en poder de terceros, al término de un período contable (...).”

Como se aprecia de los párrafos precedentes, las existencias, dentro de cuya definición están incluidos los productos terminados y los productos en proceso, no constituyen bienes del activo fijo pues están destinadas a la comercialización o a su consumo en el proceso productivo o en la prestación de servicios.

Por lo expuesto, para efectos tributarios del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, las existencias, incluyendo los productos terminados y los productos en proceso, no pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento financiero.

CONCLUSIÓN: 

Para efectos tributarios del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, los activos intangibles, así como las existencias o mercaderías, incluidos los productos terminados y los productos en proceso, no pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento financiero, al no estar comprendidos dentro del término “activo fijo”.

Lima,  03 de julio de 2008.

ORIGINAL FIRMADO POR
CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico