El servicio de empaque y etiquetado de productos prestado por un tercero (fabricante de cajas o empaques) a quien se le entrega un producto ya terminado (por ejemplo, galletas) a efectos que lo empaque y etiquete para su adecuada comercialización y a quien el usuario no ha entregado ningún insumo o materia prima necesaria para que dicho tercero fabrique las envolturas o cajas solicitadas, constituye un servicio de envase y empaque comprendido en la Clase 7495 – "Actividades de envase y empaque" de la CIIU – Tercera Revisión y, por lo tanto, sujeto al SPOT, por estar incluido en el literal i) del numeral 5 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT.

Se consulta si el servicio de empaque y etiquetado de productos se encuentra dentro del concepto de fabricación de bienes por encargo, cuando dicho servicio es prestado por un tercero (fabricante de cajas o empaques) a quien se le entrega un producto ya terminado (por ejemplo: galletas) a efectos que lo empaque y etiquete para su adecuada comercialización, y a quien el usuario no ha entregado ningún insumo o materia prima necesaria para que dicho tercero fabrique las envolturas o cajas solicitadas.

1. El artículo 3° del TUO del Decreto Legislativo N° 940 señala que se entenderán por operaciones sujetas al SPOT, entre otras, a la venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta.
   
   Por su parte, el inciso a) del artículo 13° del citado TUO dispone que mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT designará los sectores económicos, los bienes, servicios y contratos de construcción a los que resultará de aplicación el SPOT, así como el porcentaje o valor fijo aplicable a cada uno de ellos.
   
   Así pues, mediante los Anexos N° 1, 2 y 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT se establecen los bienes y servicios sujetos al SPOT, siendo que el numeral 7 del citado Anexo N° 3, señala como servicio sujeto al SPOT la fabricación de bienes por encargo.
    

2. En el referido numeral 7 del Anexo 3, se define la fabricación de bienes por encargo como aquel servicio mediante el cual el prestador del mismo se hace cargo de una parte o de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien. Para tal efecto, el usuario del servicio entregará todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtención de aquéllos que se hubiera encargado elaborar, producir, fabricar o transformar.
   
   Se incluye en la citada definición a la venta de bienes, cuando las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien con los que el vendedor ha elaborado, producido, fabricado o transformado los bienes vendidos, han sido transferidos bajo cualquier título por el comprador de los mismos.
   
   Agrega la norma que no se incluye en la referida definición⁽²⁾:

3. Ahora bien, el inciso a) del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia Nº 056-2006/SUNAT, ha precisado que, tratándose del servicio de fabricación por encargo a que se refiere el numeral 7 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación implica la obtención por parte del usuario de un bien de igual o distinta naturaleza o forma respecto de aquél que hubiera sido entregado por éste al prestador del servicio.
   
   Así pues, se advierte que las normas que regulan el SPOT han establecido que, para efectos de dicho sistema, nos encontramos ante un proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación cuando, en términos generales, en virtud del servicio que tiene como objeto que el prestador del mismo se haga cargo de una parte o de todo el referido proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien, se entrega al usuario un determinado bien, cualquiera fuera su condición o característica; toda vez que se prescinde tener en cuenta si dicho bien es de igual o distinta naturaleza o de igual o distinta forma respecto del bien que fue entregado al prestador del servicio para la realización del encargo⁽³⁾.
   
   En consecuencia, para la configuración del servicio de fabricación de bienes por encargo deberá observarse si con motivo de la prestación del aludido servicio, el usuario ha entregado al prestador del mismo cualquier bien necesario para la realización del encargo, sin importar si entre los bienes que el usuario entrega y posteriormente recibe en virtud del servicio, existe identidad o no de naturaleza o de forma, o si tienen igual o distinta condición o característica.
    

4. Sin perjuicio de lo mencionado en los párrafos precedentes, el inciso b) del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 056-2006/SUNAT, precisa que el servicio de fabricación por encargo a que se refiere el numeral 7 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, no incluye la actividad de envase y empaque comprendida en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas – Tercera Revisión (7495), la cual se encuentra comprendida en el numeral 5 del Anexo 3 de esta última Resolución.
   
   En efecto, el numeral 5 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT establece como sujetos al SPOT a "Otros servicios empresariales", describiendo como tales a cualquiera de las actividades allí listadas comprendidas en la CIIU de las Naciones Unidas – Tercera Revisión, siempre que las mismas no estén comprendidas en la definición de intermediación laboral y tercerización contenidas en dicho Anexo.
   
   Pues bien, el literal i) del numeral 5 del Anexo 3 de la citada Resolución de Superintendencia considera como servicios sujetos al SPOT, a las actividades de envase y empaque (7495).
   
   Ahora bien, con respecto al servicio materia de consulta, cabe señalar que de acuerdo al Anexo adjunto al Oficio N° 063-2006-INEI/DNCN, el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI) ha manifestado que las empresas que se dedican a las actividades de envases y empaque reúnen las siguientes características:
   
   "Clase: 7495 – Actividades de envase y empaque
   
   En esta clase se incluyen las actividades de envase y empaque a cambio de una retribución o por contrata, tales como la mezcla de sustancias y su inserción en aerosoles, latas, botellas, etc. el envase de productos farmacéuticos, cosméticos, etc.; el montaje de novedades y botones en tarjetas, el rotulado, el estampado, la impresión, el embalaje de bultos y la envoltura de regalos, sean realizados o no mediante un proceso de automatizado."
   
   En cuanto a las ‘Exclusiones’, dicha entidad ha manifestado que las actividades de empaque para transporte se incluyen en la clase 6309 (Actividades de otras agencias de transporte).
    

5. En consecuencia, el servicio de empaque y etiquetado de productos prestado por un tercero (fabricante de cajas o empaques) a quien se le entrega un producto ya terminado (por ejemplo, galletas) a efectos que lo empaque y etiquete para su adecuada comercialización y a quien el usuario no ha entregado ningún insumo o materia prima necesaria para que dicho tercero fabrique las envolturas o cajas solicitadas, no constituye un servicio de fabricación de bienes por encargo en los términos definidos en el numeral 7 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT; sino más bien, un servicio de envase y empaque comprendido en la Clase 7495 – "Actividades de envase y empaque" de la CIIU – Tercera Revisión y, por lo tanto, sujeto al SPOT, por estar incluido en el literal i) del numeral 5 del Anexo 3 de la citada Resolución de Superintendencia.

El servicio de empaque y etiquetado de productos prestado por un tercero (fabricante de cajas o empaques) a quien se le entrega un producto ya terminado (por ejemplo, galletas) a efectos que lo empaque y etiquete para su adecuada comercialización y a quien el usuario no ha entregado ningún insumo o materia prima necesaria para que dicho tercero fabrique las envolturas o cajas solicitadas, constituye un servicio de envase y empaque comprendido en la Clase 7495 – "Actividades de envase y empaque" de la CIIU – Tercera Revisión y, por lo tanto, sujeto al SPOT, por estar incluido en el literal i) del numeral 5 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT.

⁽¹⁾ Entre ellas, la Resolución de Superintendencia Nº 258-2005/SUNAT, publicada el 29.12.2005 y la Resolución de Superintendencia Nº 056-2006/SUNAT, publicada el 2.4.2006.