Los servicios especializados de encofrado, gasfitería, pintado y carpintería que prestan personas naturales, cuando son subcontratadas por empresas constructoras, y por los cuales generan rentas de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, no se encuentran comprendidos en la clase 7421 - "Actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnico" de la CIIU – Tercera Revisión; y, por tanto, tales servicios no están sujetos al SPOT al no estar incluidos en el literal e) del numeral 5 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-SUNAT, ni en ninguno de los otros supuestos previstos en el citado Anexo.

A fin de absolver la presente consulta, se parte de la premisa que las personas naturales (encofradores, gasfiteros, pintores y carpinteros) que prestan servicios especializados a empresas constructoras que las subcontratan, generan por tales servicios una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta.

Al respecto, cabe indicar lo siguiente:

1. El artículo 3° del TUO del Decreto Legislativo N° 940 señala que se entenderán por operaciones sujetas al SPOT, entre otras, a la venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta.
   
   Por su parte, el inciso a) del artículo 13° del mencionado TUO dispone que mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT designará los sectores económicos, los bienes, servicios y contratos de construcción a los que resultará de aplicación el SPOT, así como el porcentaje o valor fijo aplicable a cada uno de ellos.
   
   Así, mediante los Anexos 1, 2 y 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT se señalan los bienes y servicios⁽⁴⁾ sujetos al SPOT, siendo que el numeral 5 del Anexo 3, comprende como servicios sujetos al SPOT a "Otros servicios empresariales".
   
   En efecto, el numeral 5 del Anexo 3 de la mencionada Resolución de Superintendencia establece como servicios sujetos al SPOT a "Otros servicios empresariales", describiendo como tales a cualquiera de las actividades allí listadas comprendidas en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas – Tercera Revisión, siempre que las mismas no estén comprendidas en la definición de intermediación laboral y tercerización contenidas en dicho Anexo.
   
   Ahora bien, literal e) del numeral 5 del Anexo 3 de la citada Resolución de Superintendencia considera como servicios sujetos al SPOT, a las actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnico comprendidas en la clase 7421 de la CIIU - Tercera Revisión.
    

2. En cuanto a los servicios materia de consulta, cabe señalar que de acuerdo al Anexo adjunto al Oficio N° 063-2006-INEI/DNCN, el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI) ha manifestado que las empresas⁽⁵⁾ que prestan servicios de encofrado, gasfitería, pintado y carpintería, cuando son subcontratadas por empresas constructoras, deben ser clasificadas en las siguientes clases de la CIIU:
   
   "Clase 4520 – Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniería civil
   
   En esta clase se incluyen actividades corrientes y algunas actividades especiales de empresas de construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil, independientemente del tipo de materiales que se utilicen. Se incluyen las obras nuevas, las ampliaciones y reformas, la erección in situ de estructuras y edificios prefabricados y la construcción de obras de índole temporal.
   
   También se incluye la reparación de obras de ingeniería civil, pero las reparaciones de edificios que no constituyen reformas ni ampliaciones completas se incluyen en su mayor parte en las clases 4530 (Acondicionamiento de edificios) y 4540 (Terminación de edificios).
   
   Las actividades corrientes de construcción consisten principalmente en la construcción de viviendas, edificios de oficinas, locales de almacenes y otros edificios públicos y de servicios, locales agropecuarios, etc., y en la construcción de obras de ingeniería civil, como carreteras, calles, puentes, túneles, líneas de ferrocarril, campos de aviación, puertos y otros proyectos de ordenamiento hídrico, sistemas de riego, redes de alcantarillado, instalaciones industriales, tuberías y líneas de transmisión de energía eléctrica, instalaciones deportivas, etc. Estas actividades pueden llevarse a cabo por cuenta propia, a cambio de una Retribución o por contrata. La ejecución de partes de obras, y a veces de obras completas puede encomendarse a subcontratistas.
   
   Las actividades de construcción especiales comprenden la preparación y construcción de ciertas partes de las obras antes mencionadas y por lo general se concentran en un aspecto Común a diferentes estructuras y requieren la utilización de técnicas y equipos especiales. Se trata de actividades tales como la hincadura de pilotes, la cimentación, la perforación de pozos de agua, la erección de estructuras de edificios, el hormigonado, la colocación de mampuestos de ladrillo y de piedra, la instalación de andamios, la construcción de techos, etc. también se incluye la erección de estructuras de acero, siempre que los componentes de la estructura no sean fabricados por la unidad constructora. Las actividades de Construcción especiales se realizan principalmente mediante subcontratos, en particular en el caso de los trabajos de Reparación que se realizan directamente para el dueño de la propiedad"⁽⁶⁾.
   
   "Clase 4530 – Acondicionamiento de edificios
   
   Esta clase abarca todas las actividades de instalación necesarias para habilitar los edificios. Dichas actividades suelen realizarse en la obra, aunque ciertas partes de los trabajos pueden llevarse a cabo en un taller especializado. Se incluyen actividades tales como la instalación de cañerías, sistemas de calefacción y aire acondicionado, antenas, sistemas de alarma y otros sistemas eléctricos, sistemas de extinción de incendios mediante aspersores, ascensores y escaleras mecánicas, etc. también se incluyen los trabajos de aislamiento (hídrico, Térmico y sonoro), chapistería, colocación de tuberías para procesos industriales, instalación de sistemas de refrigeración para uso comercial y de sistemas de alumbrado y Señalización para carreteras, ferrocarriles, aeropuertos, puertos, etc., así como la instalación de centrales de energía eléctrica, transformadores, estaciones de telecomunicaciones y de radar, etc. también se incluyen las reparaciones relacionadas con esas actividades."
   
   "Clase 4540 – Terminación de edificios
   
   Esta clase comprende una gama de actividades que contribuyen a la terminación o acabado de una obra, como por ejemplo las de encristalado, revoque, pintura, ornamentación, revestimiento de pisos y paredes con baldosas y azulejos, y con otros materiales (como parqué, alfombras, papel tapiz para paredes, etc.), pulimento de pisos, carpintería final, insonorización, limpieza de fachadas, etc. también se incluyen las reparaciones relacionadas con esas actividades"⁽⁷⁾.
    

3. Conforme puede observarse, los servicios especializados de encofrado, gasfitería, pintado y carpintería que prestan personas naturales, cuando son subcontratadas por empresas constructoras, y por los cuales generan rentas de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, no se encuentran comprendidos en la clase 7421 - "Actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnico" de la CIIU – Tercera Revisión; y, por tanto, tales servicios no estarían sujetos al SPOT al no estar incluidos en el literal e) del numeral 5 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-SUNAT, ni en ninguno de los otros supuestos previstos en dicho Anexo.
   
   En efecto, los mencionados servicios están clasificados en la clase 4520 (Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniería civil), clase 4530 (Acondicionamiento de edificios) y clase 4540 (Terminación de edificios) de la CIIU – Tercera Revisión; y como tal, están comprendidos en la División 45 – "Construcción" de la referida clasificación internacional.
   
   Al respecto, cabe mencionar que en el Informe N° 097-2006-SUNAT/2B0000⁽⁸⁾, se ha expresado que los contratos de construcción gravados con el IGV o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta, constituyen operaciones susceptibles de estar sujetos al SPOT; sin embargo, hasta la fecha, la SUNAT no ha designado los contratos de construcción que estarían sujetos a dicho Sistema.
   
   En ese sentido, los servicios especializados materia de consulta, los mismos que están comprendidos en la División 45 – "Construcción" de la CIIU – Tercera Revisión, tampoco se encuentran sujetos al SPOT como "contratos de construcción".

⁽¹⁾ Publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias.