1. Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente avíos textiles, en tanto el prestador se hace cargo de todo el proceso de fabricación de prendas textiles. Para efecto de dicha disposición, son avíos textiles, los siguientes bienes: etiquetas, hangtags, stickers, entretelas, elásticos, aplicaciones, botones, broches, ojalillos, hebillas, cierres, clips, colgadores, cordones, cintas twill, sujetadores, alfileres, almas, bolsas, plataformas y cajas de embalaje.
    

2. Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente diseños, planos o cualquier bien intangible, mientras que el prestador se hace cargo de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien.

Como fluye de lo anteriormente citado, las normas que regulan el SPOT han establecido como uno de los servicios sujetos al mismo al de fabricación de bienes por encargo, habiéndose dispuesto que para que se configure el mismo, el usuario del servicio debe entregar todo o parte de los bienes necesarios para la elaboración, producción, fabricación o transformación de los bienes materia del encargo.

Ahora bien, el inciso a) del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia Nº 056-2006/SUNAT, ha precisado que, tratándose del servicio de fabricación por encargo a que se refiere el numeral 7 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación implica la obtención por parte del usuario de un bien de igual o distinta naturaleza o forma respecto de aquél que hubiera sido entregado por éste al prestador del servicio.

Así pues, se advierte que las normas que regulan el SPOT han establecido que, para efectos de dicho sistema, nos encontramos ante un proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación cuando, en términos generales, en virtud del servicio que tiene como objeto que el prestador del mismo se haga cargo de una parte o de todo el referido proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien, se entrega al usuario un determinado bien, cualquiera fuera su condición o característica; toda vez que se prescinde tener en cuenta si dicho bien es de igual o distinta naturaleza o de igual o distinta forma respecto del bien que fue entregado al prestador del servicio para la realización del encargo⁽³⁾.

En consecuencia, para la configuración del servicio de fabricación de bienes por encargo deberá observarse si con motivo de la prestación del aludido servicio, el usuario ha entregado al prestador del mismo cualquier bien necesario para la realización del encargo, sin importar si entre los bienes que el usuario entrega y posteriormente recibe en virtud del servicio, existe identidad o no de naturaleza o de forma, o si tienen igual o distinta condición o característica.

Por ejemplo, se configurará el servicio de fabricación de bienes por encargo en los siguientes supuestos:

Como puede apreciarse, de acuerdo con las normas que regulan el SPOT, está sujeta al Sistema la cesión en uso de bienes muebles, incluyéndose dentro de los mismos a los intangibles.

Ahora bien, en lo que se refiere a la definición de "bienes inmuebles", las normas del SPOT no han señalado cuáles serán considerados como tales. En tal sentido, a efecto de determinar qué debe entenderse como "bienes inmuebles" deberá recurrirse en forma supletoria a las normas del Código Civil, toda vez que este ordenamiento legal contempla una distinción entre bienes muebles e inmuebles⁽⁵⁾.

Es así que, los bienes considerados inmuebles para el Código Civil también calificarían como tales para el SPOT (salvo que esta última norma, como dispositivo especial y en aplicación del principio de autonomía del Derecho Tributario, les hubiere considerado como muebles). Cabe señalar que el artículo 885º del Código Civil lista una relación de bienes considerados como inmuebles, entre los cuales, se advierte que también se ha incluido una relación de bienes de naturaleza intangible, tales como las concesiones para explotar servicios públicos, las concesiones mineras obtenidas por particulares y los derechos sobre inmuebles inscribibles en el registro.

En ese sentido, cuando el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT hace referencia, como servicio sujeto al SPOT, al arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles e inmuebles, debe entenderse que dicha norma está incluyendo también a los bienes muebles e inmuebles de naturaleza intangible; más aun cuando no ha efectuado diferenciación alguna respecto a la naturaleza de tales bienes⁽⁶⁾.

Al respecto, el artículo 12º de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT dispone que estarán sujetos al SPOT los servicios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3. Así pues, el numeral 2 del citado Anexo incluye como servicio sujeto al SPOT el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles e inmuebles. Añade que para tal efecto, se considera bienes muebles a los definidos en el inciso b) del artículo 3º del TUO de la Ley del IGV. Agrega que no se incluye en esta definición los contratos de arrendamiento financiero.

El inciso b) del artículo 3º del TUO de la Ley del IGV establece que para efectos de la aplicación de dicho impuesto se entiende por "bienes muebles" a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

Como puede apreciarse, si bien para efecto del TUO de la Ley del IGV, el derecho de autor califica como un bien mueble, debe determinarse si los contratos de licencia de uso de software a que se refiere el artículo 95° del Decreto Legislativo N° 822 así como sus actualizaciones, califican como una cesión en uso de un bien mueble.

El numeral 16 del artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 822, dispone que a los efectos de este Decreto, la licencia es la autorización o permiso que concede el titular de los derechos (licenciante) al usuario de la obra u otra producción protegida (licenciatario), para utilizarse en una forma determinada y de conformidad con las condiciones convenidas en el contrato de licencia. La norma agrega que, a diferencia de la cesión, la licencia no transfiere la titularidad de los derechos.

Por su parte, el primer párrafo del artículo 95º del Decreto Legislativo en mención, establece que el titular de derechos patrimoniales puede igualmente conceder a terceros una simple licencia de uso, no exclusiva e intransferible, la cual se regirá por las estipulaciones del contrato respectivo y las atinentes a la cesión de derechos, en cuanto sean aplicables. El segundo párrafo agrega que los contratos de cesión de derechos patrimoniales, los de licencia de uso, y cualquier otra autorización que otorgue el titular de derecho, deben hacerse por escrito, salvo en los casos en que la ley presume la transferencia entre vivos de tales derechos.

Ahora bien, mediante Oficio Nº 00679-2005/ODA-INDECOPI, la Oficina de Derechos de Autor del INDECOPI ha señalado que el contrato de licencia de uso regulado por el artículo 95º del Decreto Legislativo Nº 822, está referido a la autorización o permiso que otorga el autor o titular de los derechos patrimoniales de un programa de ordenador o software a fin de que su obra pueda ser reproducida temporalmente en la memoria temporal del ordenador (a esta reproducción se le denomina comúnmente uso) en una forma determinada y según lo convenido en el contrato sin que ello implique la transferencia de ningún derecho. Esta autorización, salvo pacto en contrario, es no exclusiva e intransferible. Existiendo una contraprestación determinada a cambio.

De otro lado, el artículo 6º del citado Decreto Legislativo establece que sin perjuicio de los derechos que subsistan sobre la obra originaria y de la correspondiente autorización, son también objeto de protección como obras derivadas siempre que revistan características de originalidad, las revisiones, actualizaciones y anotaciones.

De las normas anteriormente glosadas, fluye que mediante el contrato de licencia de uso de software a que se refiere el artículo 95° del Decreto Legislativo N° 822, el autor o titular de los derechos patrimoniales de un programa de ordenador o software permite que un tercero (licenciatario) use su obra y en forma determinada, no exclusiva e intransferible, de acuerdo a lo convenido en el contrato, a cambio de una contraprestación, y sin que ello implique la transferencia de la titularidad de ningún derecho.

En tal sentido, puede concluirse que el contrato de licencia de uso de software, así como sus actualizaciones, implica la cesión en uso de uno de los atributos del derecho de autor (realizar la reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento) y, por consiguiente, calificará como servicio sujeto al SPOT.

Por su parte, el artículo 12° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT establece que estarán sujetos al SPOT los servicios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3⁽⁸⁾.

Así pues, los servicios sujetos al SPOT son aquellos que se encuentran gravados con el IGV y que están señalados en el Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia antes mencionada; entendiéndose por "servicios" a la prestación de servicios en el país comprendida en el inciso c) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV (inciso i) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia bajo comentario).

Ahora bien, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV, establece que para la aplicación de dicho impuesto se entiende por "servicio" a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero⁽⁹⁾.

Agrega el citado numeral que se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

En tal sentido, toda vez que los servicios por los cuales no se percibe retribución alguna (sea que estos consistan en la cesión en uso de bienes muebles e inmuebles o en la prestación de servicios empresariales), no son considerados como "servicios" para efectos del TUO de la Ley del IGV y, por lo tanto, están fuera del ámbito de aplicación del aludido TUO⁽⁹⁾; los mismos no se encuentran sujetos al SPOT⁽⁸⁾.

Sobre el particular, cabe señalar que el inciso c) del artículo 2° de la Resolución de Superintendencia Nº 056-2006/SUNAT, ha precisado que, tratándose del servicio de arrendamiento de bienes a que se refiere el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, no se considera como arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes inmuebles el servicio de estacionamiento o garaje de vehículos.

Así, se advierte que las normas que regulan el SPOT han establecido de manera expresa que el servicio de estacionamiento o garaje de vehículos no se considera como arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes inmuebles a que hace referencia el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, y como consecuencia de ello, no constituye un servicio sujeto al SPOT.

Al respecto, cabe indicar que el artículo 12° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT establece que estarán sujetos al SPOT los servicios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3, entre los cuales se encuentra el servicio de transporte de personas descrito en el numeral 8 del citado Anexo.

El aludido numeral 8 del Anexo 3 define el servicio de transporte de personas como aquel servicio prestado por vía terrestre, por el cual se emita comprobante de pago que permita ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV, de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Como fluye de la definición antes señalada, estaremos ante un servicio de transporte de personas sujeto al SPOT siempre que concurran las siguientes condiciones: