1. Si en el caso que una ESF entrega fondos con cargo a una colocación otorgada, a través de la acreditación en una cuenta del deudor o de un tercero abierta en otra ESF, se configura el supuesto gravado contemplado en el inciso e) del artículo 9° de la Ley.
    

2. Asimismo, si al emitirse un cheque de gerencia a favor de un tercero con cargo a una colocación otorgada por una ESF se encuentra gravada la entrega de fondos, y además la emisión del cheque respectiva.

Al respecto, cabe indicar que el inciso a) del artículo 9° de la Ley establece que el ITF grava la acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las ESF, excepto la acreditación, débito o transferencia entre cuentas de un mismo titular mantenidas en una misma ESF o entre sus cuentas mantenidas en diferentes ESF.

Asimismo, el inciso e) del mencionado artículo 9° de la Ley dispone que se encuentran gravados con el ITF los giros o envíos de dinero efectuados a través de:

1. Una ESF, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a).
    

2. Una empresa de Transferencia de Fondos u otra persona o entidad generadora de renta de tercera categoría. También está gravada la entrega al beneficiario del dinero girado o enviado.

Adicionalmente, el inciso g) del artículo 1° del Reglamento del ITF define al giro como la entrega de dinero, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9º de la Ley, a la ESF para ser entregado en efectivo a un beneficiario, en la misma plaza o en otra distinta. La operación puede ser realizada por la ESF que recibió la orden, o por otra a quien ésta le encargue su realización.

Como se aprecia de las normas citadas, y conforme se ha señalado en el Informe N° 153-2005-SUNAT/2B0000, el supuesto en que una ESF entrega fondos con cargo a una colocación, a través de la acreditación en una cuenta del deudor o de un tercero abierta en otra ESF no configura la hipótesis de incidencia contenida en el numeral 1 del inciso e) del artículo 9° de la Ley, pues dicha norma no se refiere a la entrega de fondos con cargo a una colocación otorgada por una ESF, sino a la entrega de dinero a una ESF para ser entregado a su vez en efectivo a un beneficiario conforme se observa en la definición contenida en el inciso g) del artículo 1° del Reglamento del ITF.

En consecuencia, la entrega de dinero que una ESF efectúa con cargo a una colocación, a través de la acreditación en una cuenta del deudor o de un tercero abierta en otra ESF, no configura el supuesto gravado previsto en el inciso e) del artículo 9° de la Ley.

No obstante, considerando que en el supuesto materia de análisis la entrega de fondos se realiza mediante la acreditación en una cuenta abierta en una ESF, esta operación de abono sí se encontrará gravada con el ITF en razón de lo establecido en el inciso a) del artículo 9° de la Ley.

De otro lado, en relación con el segundo supuesto de la primera consulta, es necesario señalar que, de conformidad con el inciso j) del artículo 9° de la Ley, se encuentra gravada con el ITF la entrega de fondos al deudor o al tercero que éste designe, con cargo a colocaciones otorgadas por una ESF, incluyendo la efectuada con cargo a una tarjeta de crédito, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9°.

Por su parte, el inciso c) del artículo 9° de la Ley establece que el ITF grava la adquisición de cheques de gerencia, certificados bancarios, cheques de viajero u otros instrumentos financieros, creados o por crearse, en los que no se utilice las cuentas a que se refiere el inciso a).

Se advierte de las normas citadas que la entrega de fondos con cargo a colocaciones otorgadas por una ESF que no se realice a través de cuentas abiertas en una ESF se encuentra gravada con el ITF.

De otro lado, conforme a lo previsto en el inciso c) del artículo 9° de la Ley, se encuentra gravada con el ITF la adquisición, entre otros, de cheques de gerencia.

Siendo ello así, la emisión del cheque de gerencia a que se hace referencia en el supuesto planteado, se encontrará gravada con el ITF pues se produce una adquisición del citado cheque sin utilizar las cuentas abiertas en una ESF; asimismo, la entrega de fondos con cargo a colocaciones también se encontrará gravada con el ITF, toda vez que dicha entrega se efectúa sin utilizar cuentas abiertas en una ESF.

1. Que el exportador domiciliado encarga a la ESF "B" la cobranza de su crédito como consecuencia de una operación de exportación, configurándose dicho sujeto en el mandante o comitente de la ESF en los términos del inciso d) del artículo 9° de la Ley.
    

2. Que el pago de la acreencia del exportador que se realiza a través de la ESF "B", es efectuado en el país por una institución bancaria no domiciliada sin utilizarse cuentas abiertas en una ESF.
    

3. Que el exportador instruye a la ESF "B" que con el dinero cobrado cancele una deuda que él mantiene con la ESF "A" producto de una operación de financiamiento, sin que se utilicen cuentas abiertas en una ESF.

Sobre el particular, el inciso b) del artículo 9° de la Ley, establece que se encuentran gravados con el ITF los pagos a una ESF, en los que no se utilice las cuentas abiertas en una ESF, cualquiera sea la denominación que se les otorgue, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica. En este supuesto, la obligación tributaria nace al efectuarse el pago de acuerdo a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 14° de la Ley.

Por su parte, el inciso d) del artículo 9° de la Ley, señala que el ITF grava la entrega al mandante o comitente del dinero recaudado o cobrado en su nombre, así como las operaciones de pago o entrega de dinero a favor de terceros realizadas con cargo a dichos montos, efectuadas por una ESF sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a), cualquiera sea la denominación que se les otorgue, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica. Añade que se encuentran comprendidas en este inciso las operaciones realizadas por las ESF mediante el transporte de caudales. En cuanto a este apartado, la obligación tributaria nace al recaudar o cobrar el dinero de acuerdo a lo indicado en el inciso d) del artículo 14° de la Ley.

Como se observa de las normas citadas, el pago efectuado a favor de una ESF sin utilizar cuentas abiertas en una ESF⁽¹⁾, se encuentra gravado con el ITF no siendo relevante la modalidad jurídica ni operativa que se utilice.

Asimismo, tratándose de la cobranza que efectúa una ESF producto del encargo de un mandante o comitente para dicho efecto, se encuentra gravada con el ITF la entrega al mandante del dinero cobrado en su nombre, así como el pago o entrega de dinero a favor de terceros realizadas con cargo a dichos montos, efectuados por una ESF sin utilizar las cuentas abiertas en una ESF⁽²⁾.

Ahora bien, fluye de lo antes expuesto, que en el supuesto en que la ESF "B" realice el cobro en el país a una institución bancaria no domiciliada por concepto del crédito de un exportador (actuando en nombre de éste) sin utilizar una cuenta abierta en una ESF, se habrá originado la obligación tributaria de pagar el ITF en mérito del supuesto gravado contenido en el inciso d) del artículo 9° de la Ley, toda vez que en este caso, la obligación de pago del ITF nace al recaudar o cobrar el dinero respectivo.

Asimismo, si con el dinero recaudado o cobrado, y según la instrucción proporcionada por el exportador, la ESF "B" realiza un pago a la ESF "A" de un financiamiento otorgado al exportador sin utilizar una cuenta abierta en una ESF, dicho pago también se encontrará gravado con el ITF en razón de lo establecido por el inciso b) del artículo 9° de la Ley.

Como se observa, en el supuesto materia de consulta se generan dos obligaciones tributarias respecto al ITF: la primera generada por la recaudación o cobro realizada por la ESF "B"; y la segunda, originada por el pago que realiza la primera ESF a favor de la ESF "A" con el dinero cobrado.

Sobre el particular, el inciso c) del artículo 9° de la Ley establece que se encuentra gravada con el ITF la adquisición de cheques de gerencia, certificados bancarios, cheques de viajero u otros instrumentos financieros, creados o por crearse, en los que no se utilice las cuentas a que se refiere el inciso a).

De otro lado, el inciso d) del artículo 6° del Reglamento del ITF define al Instrumento Financiero como cualquier título o valor negociable que contenga una obligación de pago. Comprende tanto los emitidos por las ESF como cualquier otro adquirido a través de éstas.

Como se advierte de las normas citadas, las disposiciones del ITF han considerado como hecho gravado la adquisición de instrumentos financieros.

Sin embargo, ninguno de los supuestos gravados que se describen en el artículo 9° de la Ley, ha contemplado el acto mediante el cual se redime o cancela en efectivo un instrumento financiero en el que una ESF es la obligada al pago.

En consecuencia, la redención o cancelación en efectivo al vencimiento de un instrumento financiero en el que la ESF es la obligada al pago no se encuentra gravada con el ITF.

Sobre el particular, el inciso a) del artículo 9° de la Ley señala que se encuentra gravado con el ITF la acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las ESF, excepto la acreditación, débito o transferencia entre cuentas de un mismo titular mantenidas en una misma ESF o entre sus cuentas mantenidas en diferentes ESF. En este supuesto, la obligación tributaria nace al efectuar la acreditación o débito en las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9°, de acuerdo a lo señalado en el inciso a) del artículo 14° de la Ley.

Por su parte, el inciso q) del Apéndice de la Ley establece que constituyen operaciones exoneradas del ITF los débitos en la cuenta del cliente por concepto del Impuesto⁽³⁾, gastos de mantenimiento de cuentas y portes.

Al respecto, atendiendo a que el supuesto exoneratorio contenido en el inciso q) del Apéndice no ha contemplado ninguna restricción en el sentido que el débito por concepto del ITF deba realizarse exclusivamente en la cuenta donde se realizó la operación gravada o en una cuenta determinada tratándose de aquellas operaciones en las que no se utilizan cuentas abiertas en una ESF, debe entenderse que el referido débito se encuentra exonerado del ITF.

Al respecto, cabe indicar que el artículo 3° de la Ley establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4°⁽⁴⁾ se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5°⁽⁵⁾, aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato.

Agrega que, los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a través de ESF o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas.

Finalmente, señala que no están comprendidas en el citado artículo las operaciones de financiamiento con empresas bancarias o financieras no domiciliadas.

Por su parte, el primer párrafo del artículo 8° de la Ley dispone que, para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.  

De las normas citadas, fluye que tratándose de obligaciones que se paguen mediante sumas de dinero iguales o mayores a los importes establecidos en el artículo 4° de la Ley, el obligado debe utilizar uno de los medios de pago señalados en el artículo 5°, entre los cuales se incluye los depósitos en cuentas abiertas en una ESF.

Por ello, en la medida que el contribuyente domiciliado pague sus obligaciones a sus proveedores mediante el depósito en las cuentas que estos últimos mantienen en las ESF se estará cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley, sin que tenga relevancia el que los fondos con los que se ha efectuado el pago provengan del exterior.

Por lo tanto, en el supuesto planteado en la consulta, al haber el contribuyente cumplido con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley, el mencionado pago tendrá plenos efectos tributarios⁽⁶⁾; por lo que la operación cancelada podrá ser deducida como costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas para la procedencia de las mencionadas deducciones.

Ahora bien, en lo que concierne al supuesto materia de consulta, corresponde señalar que las normas sobre la obligación de utilizar Medios de Pago no han establecido ninguna exigencia en el sentido que la titularidad de la cuenta abierta en una ESF utilizada para realizar el pago de una obligación, deba pertenecer necesariamente al proveedor de los bienes o servicios o en general al acreedor de quien efectúa el pago respectivo.

Por ello, en el supuesto que en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligación (por un monto igual o superior al que se refiere el artículo 4° de la Ley) mediante la transferencia del monto respectivo⁽⁷⁾ a la cuenta de una tercera persona abierta en una ESF, se cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley.

Así, la doctrina señala que: "como afirmación de principio, la diferencia entre exención (exoneración) y no sujeción (inafectación) reside en que en la primera se ha producido el hecho imponible, naciendo, por tanto, el deber de realizar la prestación tributaria correspondiente. El supuesto de exención libera precisamente el cumplimiento de esos deberes, y si libera o exime de ellos, es obvio que previamente han debido nacer. En los supuestos de no sujeción, sin embargo, el sujeto se mueve por fuera del hecho imponible; al no realizarse éste no cabe eximir o liberar de deberes no nacidos"⁽⁸⁾.

Como se observa de lo anterior, los conceptos de exoneración e inafectación son distintos e independientes entre sí, pues en tanto en la primera sí se produce el hecho imponible pero por un mandato normativo se efectúa una liberación de la obligación tributaria de pagar el tributo, en el caso de la inafectación no se verifica la hipótesis de incidencia prevista en la norma, y por lo tanto no se realiza ningún hecho imponible.

Por ello, tratándose de sujetos con inafectaciones especiales que incluyen al ITF⁽⁹⁾, las operaciones realizadas por éstos se encuentran fuera del ámbito de aplicación del mencionado impuesto.

Cabe indicar que lo anterior no varía por la obligación establecida en la Quinta Disposición Final del Reglamento del ITF, según la cual los contribuyentes con inafectaciones especiales deben presentar a la SUNAT una declaración jurada según el modelo que se indica en el Anexo 7 del mencionado Reglamento⁽¹⁰⁾.

De otro lado, respecto a aquellos contribuyentes que gocen de un convenio o contrato de estabilidad tributaria según el cual no les sean de aplicación los impuestos que se creen con posterioridad a la suscripción del convenio o contrato respectivo, se ha señalado en el Informe N° 014-2004-SUNAT/2B0000⁽¹¹⁾ que la estabilización del régimen tributario busca dar seguridad jurídica, por lo que la carga tributaria respecto de los impuestos que comprende la estabilidad se ve congelada durante un lapso de tiempo preestablecido por Ley.

Ahora bien, deberá determinarse de acuerdo a las normas que regulan cada contrato o convenio, si la estabilidad tributaria concedida alcanza o no al ITF. Así, asumiendo que conforme al contrato o convenio de estabilidad no proceda la afectación con el ITF, esta situación no se verá variada por la obligación establecida en la Cuarta Disposición Final del Reglamento del ITF⁽¹²⁾.

Sobre el particular, cabe indicar que el inciso r) del Apéndice de la Ley establece que se encuentra exonerada del ITF la acreditación o débito correspondiente a contra-asientos por error o anulaciones de documentos previamente acreditados en cuenta.

Por su parte, el inciso b) del artículo 12° del Reglamento del ITF señala que las operaciones comprendidas en el inciso r) del Apéndice deberán estar sustentadas con las notas de cargo y abono que corresponda.

Agrega que están comprendidos en el mencionado inciso los extornos, las regularizaciones y, en general, las acreditaciones y débitos realizados para anular los efectos generados en las cuentas del contribuyente por transacciones indebida o erróneamente procesadas, incluyendo los cheques devueltos en la Cámara de Compensación por no ser conformes.

Tal como se advierte de las normas citadas, el supuesto de exoneración contenido en el inciso r) del Apéndice, comprende en general cualquier operación que tenga como finalidad anular los efectos que se hubieran originado como consecuencia de una transacción indebida o erróneamente procesada, incluyendo de manera expresa los cheques devueltos en la Cámara de Compensación por no ser conformes.

Por lo anterior, la acreditación para neutralizar el cargo del ITF efectuada por concepto de una operación que posteriormente es extornada en virtud de un cheque devuelto en la Cámara de Compensaciones por no ser conforme, se encuentra exonerada del ITF.

Al respecto, cabe indicar que el inciso a) del artículo 9° de la Ley establece que se encuentra gravada con el ITF la acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las ESF, excepto la acreditación, débito o transferencia entre cuentas de un mismo titular mantenidas en una misma ESF o entre sus cuentas mantenidas en diferentes ESF.

Por su parte, el numeral 1 del artículo 7° del Reglamento del ITF señala que la inafectación establecida en el inciso a) del artículo 9º de la Ley procederá en los siguientes casos:

1. Tratándose de cuentas individuales, cuando el titular de ambas sea el mismo.
    

2. Tratándose de cuentas abiertas a nombre de más de una persona, en forma mancomunada o solidaria, cuando quien figure en primer lugar en todas ellas sea la misma persona y, además, las demás personas a cuyos nombres están abiertas las cuentas sean exactamente las mismas.

Añade que no procederá la inafectación cuando la acreditación, débito o transferencia se realice entre una cuenta individual y una cuenta mancomunada o solidaria, aún cuando el titular de ambas sea el mismo.

Asimismo, el numeral 2 del mismo artículo dispone que las ESF intervinientes deberán verificar:

De otro lado, el inciso d) del artículo 6° del Reglamento del ITF define a un instrumento financiero como cualquier título o valor negociable que contenga una obligación de pago. Comprende tanto los emitidos por las ESF como cualquier otro adquirido a través de éstas.

Ahora bien, considerando que el cheque negociable es, por naturaleza, un título valor que contiene una obligación de pago, el mismo se enmarca dentro de la definición de instrumento financiero señalada en el Reglamento del ITF.

En tal sentido, en el supuesto planteado en el cual un cheque girado contra una cuenta individual abierta en la ESF A sea depositado en la cuenta individual que el girador de dicho título mantiene en la ESF B, tanto la acreditación del mencionado instrumento financiero, como el débito respectivo para hacer efectivo el cheque, se encuentran inafectos del ITF.

Mediante el Informe N° 045-2004-SUNAT/2B0000⁽¹¹⁾ se indica que el artículo 9° del Decreto⁽¹³⁾ no señala como una operación gravada con el ITF a la compraventa de moneda extranjera, sea que la misma se realice en efectivo o mediante cualquier otra modalidad; motivo por el cual, dicha operación se encuentra inafecta.

Asimismo, se menciona en el referido Informe que no obstante, si la citada compraventa se efectúa utilizando cuentas abiertas en las ESF, serán los débitos o acreditaciones respectivos los que estarán gravados con el ITF, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 9° de la Ley⁽¹⁴⁾, mas no la operación de compraventa de moneda extranjera.

Ahora bien, para el análisis de los supuestos planteados en la presente consulta, cabe citar el artículo 9° de la Ley, el cual dispone que el ITF grava, entre otras, las operaciones en moneda nacional o extranjera que se detallan a continuación:

1. La acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las ESF, excepto la acreditación, débito o transferencia entre cuentas de un mismo titular mantenidas en una misma ESF o entre sus cuentas mantenidas en diferentes ESF.
    

2. Los pagos a una ESF, en los que no se utilice las cuentas a que se refiere el inciso anterior, cualquiera sea la denominación que se les otorgue, los mecanismos utilizados para llevarlas a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica.

Como puede apreciarse, el ITF grava los débitos y acreditaciones realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las ESF, así como los pagos realizados a una ESF, siempre que no se utilicen las cuentas antes mencionadas; salvo que se configure algún supuesto de exoneración o inafectación establecido en la Ley.

En este orden, procedemos a dar respuesta a cada supuesto planteado: