I. El artículo 84°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en los casos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, el enajenante abonará con carácter de pago a cuenta del impuesto que en definitiva le corresponda por el ejercicio gravable y dentro del mes siguiente de suscrita la minuta de compra venta o del negocio jurídico que corresponda, un importe equivalente al 0.5% del valor de venta.

Por su parte, la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo N° 945 dispone que las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuados por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 1.1.2004.

De otro lado, resulta pertinente señalar que la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo N° 086-2004-EF dispone que para efecto de lo dispuesto en la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo N° 945, se tendrá en cuenta lo siguiente:

1. No estará gravada con el Impuesto la enajenación de inmuebles cuya adquisición se haya realizado con anterioridad al 1.1.2004, a título oneroso o gratuito, mediante documento de fecha cierta.
    

2. Tratándose de sucesiones indivisas a que se refiere el primer párrafo del artículo 17° de la Ley (referidas a aquellas respecto de las cuales no se ha dictado la declaratoria de herederos ni se ha inscrito en los Registros Públicos el testamento), se reputará como fecha de adquisición del inmueble a la fecha de fallecimiento del causante.
    

3. En el caso de personas naturales a que se refiere el segundo párrafo del artículo 17° de la Ley (el cónyuge supérstite, los herederos y los demás sucesores a título gratuito), se considera como fecha de adquisición a la fecha en que se dicte la sucesión intestada o se inscriba el testamento en los Registros Públicos.

II. De las normas glosadas fluye que, a efecto de determinar si la ganancia de capital derivada de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación genera renta gravada de segunda categoría, debe establecerse la fecha de adquisición de los mismos, pues en caso que tal adquisición se haya producido con anterioridad al 1.1.2004, la ulterior enajenación de dichos inmuebles, aun cuando sea posterior a dicha fecha, no estará afecta al Impuesto a la Renta.

Tratándose de sucesiones indivisas, es decir, cuando aún no se ha dictado la declaratoria de herederos ni se ha inscrito en los Registros Públicos el testamento, la transmisión de bienes inmuebles con ocasión del fallecimiento del causante constituye una adquisición para la sucesión, para los efectos de las normas del Impuesto a la Renta materia de análisis, debiéndose considerar como fecha de tal adquisición la del fallecimiento del causante.

Para los mismos efectos, con la emisión de la declaratoria de herederos o la inscripción del testamento en los Registros Públicos, se entiende que en la misma fecha de tales actos, el cónyuge supérstite, los herederos y los demás sucesores a título gratuito, adquieren los inmuebles que forman parte de la masa hereditaria.

Cabe señalar que ni en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni en su Reglamento, así como tampoco en ninguna otra norma tributaria se ha dispuesto que en los casos en los que se produzca la adjudicación judicial o extrajudicial de los bienes que constituyen la masa hereditaria se entiende producida una adquisición para los efectos de las normas del Impuesto a la Renta materia de análisis.

III. Ahora bien, cabe indicar que tratándose de inmuebles adquiridos por causa de muerte, conforme al artículo 17° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta⁽⁶⁾, las personas naturales empiezan a tributar por los bienes de la masa hereditaria a partir de la fecha en que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba el testamento en los Registros Públicos.

En ese sentido, resulta congruente que se haya señalado como momento en que se entiende producida la adquisición de los inmuebles de la masa hereditaria por parte del cónyuge supérstite, los herederos y los demás sucesores a título gratuito, en la fecha de emisión de la declaratoria de herederos o de inscripción del testamento en los Registros Públicos⁽⁷⁾; y no se haya dispuesto que se entiende producida la adquisición de tales bienes en los casos en los que se produzca la partición y adjudicación judicial o extrajudicial de los mismos, toda vez que en estos casos, los contribuyentes del impuesto siguen siendo el cónyuge supérstite, los herederos y los demás sucesores a título gratuito, aunque ahora con respecto a las rentas producidas por los bienes adjudicados a cada cual.

IV. En esa misma línea de argumentación, tratándose de bienes comunes en general, producida la partición y adjudicación judicial o extrajudicial de los bienes en cuestión, no debe entenderse que ha habido una adquisición de los mismos para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 84°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

En efecto, en tales casos, producida la partición y adjudicación de los bienes comunes a los copropietarios, los contribuyentes del Impuesto a la Renta por las rentas generadas por tales bienes siguen siendo los mismos sujetos⁽⁸⁾, aunque en adelante sólo con respecto a las rentas producidas por los bienes adjudicados a cada cual.