Se consulta si puede deducirse, para la determinación de la renta neta de tercera categoría, el pago por concepto de derecho de llave que hace un contribuyente a un tercero (arrendatario de un local comercial) mediante un contrato privado -por la estratégica ubicación, posición comercial, tamaño y clientela ganada- a fin que dicho arrendatario desocupe el local comercial y así pueda el contribuyente establecer su propio negocio mediante un contrato de arrendamiento, que celebre con el propietario del bien.

El artículo 37° del TUO de la LIR dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley.

Como fluye de la norma glosada, nuestra Ley del Impuesto a la Renta consagra el "principio de causalidad", por el cual todos los gastos vinculados a la generación de rentas de tercera categoría son deducibles de la renta bruta, salvo cuando una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la prohíba.

Específicamente, el inciso g) del artículo 44° del TUO de la LIR indica que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años. Añade este inciso que en el Reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.

Por su parte, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la LIR señala que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquéllos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software).

Añade este numeral que no se considera activos intangibles de duración ilimitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).

Como fluye de las normas glosadas, en el caso de bienes intangibles adquiridos por el contribuyente, en principio, no se permite la deducción del precio pagado para su adquisición. No obstante, la ley establece como excepción que el precio pagado por determinados intangibles, puede ser deducido a opción del contribuyente como gasto o amortizado, siempre que dichos bienes sean de duración limitada por ley o por su naturaleza.

Ahora bien, la doctrina señala que el concepto de Intangibilidad debía entenderse como inexistencia corporal⁽¹⁾.

De otra parte, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38⁽²⁾ define al "Activo Intangible" como un activo identificable, de carácter no monetario y sin sustancia física, que se posee al igual que los activos fijos tangibles para: a) Ser utilizados en la producción o en el suministro de bienes y servicios; b) Ser arrendados a terceros; o c) Fines administrativos⁽³⁾.

Ahora bien, en el caso materia de consulta observamos que no existe la transmisión de un derecho intangible, sino que el objeto del contrato es una prestación de desocupar el inmueble, es decir, una prestación de hacer, que en modo alguno supone la constitución de un bien del activo.

En consecuencia, no constituye un bien intangible el pago efectuado por el contribuyente al arrendatario para que éste resuelva el contrato y desocupe el local comercial, a fin de concertar con el propietario, un nuevo contrato de arrendamiento.

Siendo ello así, no resulta aplicable al supuesto planteado lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44° del TUO de la LIR y en el numeral 2 del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la LIR.

Por otra parte, debe indicarse que el artículo 37° del TUO de la LIR no contiene una lista taxativa de los conceptos deducibles para efectos de determinar la renta neta sino que la misma resulta enunciativa.

Ahora bien, el último párrafo del articulo 37° del TUO de la LIR dispone que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de dicho artículo; entre otros⁽⁴⁾.

Sobre el particular, la doctrina⁽⁵⁾ ha señalado que del principio de causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios para obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio, mantener cierta proporción con el volumen de operaciones.

En tal sentido, en el supuesto que es materia del presente análisis, el gasto efectuado por el servicio de desocupar el inmueble será deducible para determinar la renta neta de tercera categoría en la medida que resulte necesario para producir rentas gravadas de acuerdo con los criterios expuestos.

Lima, 9.12.2004

Original firmado por:
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico

⁽¹⁾ GARCÍA NOVOA, César. Las Amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades – Tratamiento Jurídico Tributario. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A. Madrid 1994. pp. 99.

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A0266.1-D4
Impuesto a la Renta - Deducciones para determinar la renta neta de tercera categoría.
Impuesto a la Renta - Derecho de Llave.
 

DESCRIPTOR :
IMPUESTO A LA RENTA
RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA
7.1. Rentas de tercera categoría
7.1.2. Deducciones