SUMILLA: La obligación tributaria o relación jurídico tributaria es una sola, de la que pueden surgir obligaciones por parte del contribuyente así como de la Administración Tributaria. En tal sentido, los acuerdos por los que un contribuyente cede a un tercero sus derechos de créditos sujetos a devolución por parte de la Administración Tributaria carecen de eficacia frente a ésta.

Se formulan las siguientes consultas, respecto a la cesión de derechos:

1. ¿Si a mérito de un contrato de cesión de derechos celebrado al amparo de los artículos 1206° y 1208° del Código Civil vigente, procedería la cesión de derecho (específicamente cesión de créditos materia de devolución) de una empresa "A" a una empresa "B" recayendo en esta última las Notas de Crédito Negociables?.

2. ¿Si procedería el apersonamiento y sustitución de una empresa cesionaria "A" en los derechos y acreencias de "B", en virtud de un contrato de cesión de derechos celebrado un año antes de que ésta última entre en proceso de reestructuración patrimonial, habiéndose producido a la fecha la designación de la empresa liquidadora?.

• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias (en adelante, "TUO del Código Tributario").

• Código Civil, aprobado por Decreto Legislativo N° 295, publicado el 24.7.1984 y normas modificatorias.

• Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado mediante Decreto Supremo N° 126-94-EF, publicado el 29.9.1994 y normas modificatorias.

1. Respecto de la primera de las consultas, sobre la posibilidad de ceder a favor de un tercero los derechos crediticios materia de devolución por parte de SUNAT debemos señalar lo siguiente:

El artículo 1206° del Código Civil establece que la cesión es el acto de disposición en virtud del cual el cedente trasmite al cesionario el derecho a exigir la prestación a cargo de su deudor, que se ha obligado a transferir por un título distinto.

La cesión puede hacerse aún sin el asentimiento del deudor.

El mismo cuerpo normativo establece en el artículo 1208° que pueden cederse derechos que sean materia de controversia judicial, arbitral o administrativa.

De otro lado, el artículo 1210° del citado Código señala que la cesión no puede efectuarse cuando se opone a la ley, a la naturaleza de la obligación o al pacto con el deudor.

Tal como se desprende de la Exposición de Motivos ⁽¹⁾ del artículo 1210°, el Código Civil de 1984 se ubica en la premisa de que el derecho es cesible, pero que, al mismo tiempo, no siempre puede ser objeto de cesión, sea por imperativo de la ley, por su naturaleza o por el pacto con el deudor. La cesibilidad del derecho es, pues, la regla general; las excepciones están previstas en forma expresa.

Añade el referido texto que, la primera excepción resulta de la prohibición legal. La segunda, cuando la naturaleza de la obligación lo impide; por ejemplo: los derechos intuitu personae no son susceptibles de cesión. Finalmente, la incesibilidad puede pactarse y ello constituye la tercera excepción a la regla general; el fundamento de esta última excepción radica en la autonomía de la voluntad y en el principio de que el pacto debe respetarse.

Ahora bien, el artículo 1° del TUO del Código Tributario establece que la obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.

Tipológicamente, el nomen juris de la obligación tributaria es variopinto pues es sabido que en doctrina se le conoce indistintamente como "relación tributaria", "relación impositiva", "obligación fiscal" Sea cual fuere la denominación, estamos ante una relación jurídica ⁽²⁾.

La doctrina sostiene que hay otra relación que alguna vez surge entre los mismos sujetos de la obligación tributaria principal y que de alguna manera constituye el revés de ésta: es la relación jurídica de reembolso, en la cual la pretensión corresponde al contribuyente y la obligación al sujeto activo. Esta no es una relación accesoria en sentido propio, sin embargo, presupone el cumplimiento de una obligación tributaria, existente sólo presuntivamente o de medida menor de la cumplida. Todas estas manifestaciones conforman en conjunto la obligación tributaria ⁽³⁾.

Respecto de la devolución como relación jurídico tributaria, la doctrina señala que el ordenamiento jurídico regula la relación tributaria mediante disposiciones imperativas a cuya observancia quedan sometidos tanto los órganos del Estado como las personas sujetas a su potestad. De estas disposiciones surgen entre el Estado y contribuyente derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de la relación jurídico impositiva.

Del ordenamiento jurídico del impuesto nacen, además, no sólo la obligación de pagar y el correspondiente derecho a exigir, sino una serie de obligaciones y derechos de contenido diverso. Si del incumplimiento de la obligación de pagar el impuesto nacen a favor del ente público una serie de prestaciones con carácter de sanciones civiles, de igual modo, de la recaudación de impuesto no debido o llevado a cabo en cantidad superior a la debida nace a favor de la persona que ha pagado el derecho a la restitución ⁽⁴⁾.

La justificación señalada en el párrafo anterior sobre el concepto de la relación jurídico – tributaria se asienta en la unidad teleológica de todos los deberes que giran en torno a la deuda tributaria. Puesto que la finalidad de todos los derechos y deberes de la obligación tributaria es servir al pago de la obligación principal, será también esa la finalidad de la obligación de restitución del tributo indebidamente pagado. El derecho del contribuyente a la devolución del ingreso indebido, en cuanto sirve para retrotraer los hechos al momento anterior a dicho ingreso indebido, es un mecanismo al servicio del correcto cumplimiento de la obligación ⁽⁵⁾.

Al respecto, la doctrina señala que se define la categoría jurídica "obligación" como un vínculo jurídico entre dos personas, titulares, respectivamente de un derecho y un deber jurídico. Añade que la obligación de devolución tiene una función de salvaguarda del cumplimiento del tributo de acuerdo con su determinación legal y con los índices de capacidad contributiva que justifican su establecimiento. Por ello resulta razonable que la persona titular de la capacidad contributiva gravada, en base a la cual se ha definido el hecho imponible y que ha realizado el pago indebido, sea el titular del derecho a la devolución ⁽⁶⁾.

De lo señalado en los párrafos precedentes podemos inferir que la relación jurídico tributaria u obligación tributaria es una sola, de la que pueden surgir obligaciones por parte del contribuyente así como de la Administración Tributaria. En tal sentido, esta relación jurídico tributaria al ser establecida por ley no puede ser modificada mediante un mecanismo distinto a ésta.

Partiendo de la premisa que la obligación tributaria es una sola e imperativa, el artículo 26° del TUO del Código Tributario establece que los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria.

En consecuencia, la conformación de la relación jurídico tributaria u obligación tributaria no puede ser modificada por ninguna de las partes, y los derechos y obligaciones que corresponden a cada una de ellas sólo pueden ser ejercidos por los titulares de dichas atribuciones, por lo que cualquier convenio o acuerdo que transfiera éstos carece de eficacia frente a la Administración.

Sin perjuicio de lo antes expuesto y a mayor abundamiento, la normatividad que regula el procedimiento de devolución tampoco permite que puedan cederse los derechos de créditos sujetos a devolución por parte de la Administración Tributaria.

En efecto, el artículo 38° del TUO del Código Tributario dispone que las devoluciones de pago realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, (...) en el período comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.

Por su parte el inciso a) del artículo 39° del mismo cuerpo normativo señala que las devoluciones se efectuarán mediante cheques o documentos valorados denominados Notas de Crédito Negociables. Agrega el referido dispositivo legal, que la devolución mediante cheques, la emisión, utilización y transferencia a terceros de las Notas de Crédito Negociables se sujetarán a las normas que se establezca por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, previa opinión de la SUNAT.

Adicionalmente, el artículo 19° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables señala que las Notas de Crédito Negociables tienen, entre otras, las siguientes características:

a) Se emiten a la orden del solicitante;

c) Pueden ser transferidas a terceros por endoso;

h) Podrán ser redimidas en forma inmediata mediante el giro de un cheque no negociable, el mismo que será entregado al exportador en la fecha en que hubiera sido entregada la Nota de Crédito Negociables.

Para tal efecto, el exportador sólo podrá ejercer dicha opción en su solicitud de devolución.

Asimismo, el artículo 21° del mismo texto normativo dispone que en caso el exportador tuviere deudas tributarias exigibles, la SUNAT podrá retener la totalidad o parte de las Notas de Crédito Negociables a efecto de cancelar las referidas deudas ⁽⁷⁾.

De otro lado, tanto el artículo 10° aplicable en el caso de exportadores, como el artículo 31° del citado Reglamento disponen que el solicitante deberá poner a disposición de la SUNAT en forma inmediata y en su domicilio fiscal la documentación y registros contables correspondientes.

De las normas glosadas podemos concluir que el procedimiento de devolución engloba características propias, como es el hecho que una vez emitidas las Notas de Crédito Negociables, éstas pueden ser retenidas a fin de cancelar deudas pendientes del solicitante, o el requisito previo de la revisión y verificación de la documentación contable, a fin de establecer la procedencia de la devolución o la existencia de deudas pendientes de pago ⁽⁸⁾.

Por las razones antes expuestas, consideramos que dada la naturaleza de la obligación tributaria, susceptible de generar en algunos casos un derecho de crédito a favor del contribuyente, no permite que se pacten cesiones por las que el obligado original pueda transferir un derecho de créditos a su favor, en beneficio de un tercero.

2. En cuanto a la segunda consulta, entendemos que la misma se encuentra referida a si resulta válido el contrato de cesión de derechos, analizado en el punto 1, con la particularidad que éste ha sido celebrado un año antes que la cedente ingrese a un proceso de reestructuración.

Conforme hemos señalado en el punto 1 del presente documento, consideramos que no procede la cesión de derechos respecto de créditos materia de devolución por la Administración Tributaria, por lo que carece de sentido emitir pronunciamiento respecto a la presente consulta.

La obligación tributaria o relación jurídico tributaria es una sola, de la que pueden surgir obligaciones por parte del contribuyente así como de la Administración Tributaria. En tal sentido, los acuerdos por los que un contribuyente cede a un tercero sus derechos de créditos sujetos a devolución por parte de la Administración Tributaria carecen de eficacia frente a ésta.

Lima, 20 de febrero de 2003

Original firmado por
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico (e)

ICD/JFG
2A062-D3
CESIÓN DE DERECHOS – DEVOLUCIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO.