1. ¿Corresponde la aplicación de dos multas, una por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, y otra, por la tipificada en el numeral 3 del artículo 176º del mismo TUO, en caso que en su declaración jurada el contribuyente haya dejado en blanco la casilla correspondiente a la base imponible de la obligación tributaria?. O, ¿estamos en dicho supuesto ante un mismo hecho por el que se incurre en más de una infracción y, por tanto, corresponde la aplicación de la sanción más grave?.

2. ¿En qué oportunidad resulta de aplicación el Régimen de Incentivos previsto en el artículo 179° del TUO del Código Tributario?.

3. Teniendo en cuenta que de acuerdo con el artículo 181° del TUO del Código Tributario, las multas impagas deben actualizarse desde la fecha en que se cometió la infracción, ¿en qué fecha debe entenderse configurada la infracción prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del citado TUO?.

4. ¿Procede la aplicación de la sanción de multa por las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, en caso que en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, el contribuyente haya consignado una pérdida tributaria que, posteriormente, ha sido reducida?.

5. ¿Que sanción resulta aplicable, si como consecuencia de una fiscalización, la Administración determina tributo a pagar y en su declaración el contribuyente declaró saldo a favor?. En dicho supuesto, ¿se considera que la infracción cometida es la prevista en el numeral 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario y la multa correspondiente debe calcularse considerando la variación entre el importe determinado según fiscalización menos el saldo declarado por el contribuyente?, o ¿se considera que se ha incurrido en las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, correspondiendo aplicar la multa que resulte mayor?.

6. Tratándose de reparos efectuados a los exportadores en períodos por los que se ha solicitado devolución del saldo a favor materia del beneficio, ¿cuál es la sanción aplicable en caso que los reparos sean mayores al monto devuelto?.

- Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999, y normas modificatorias; en adelante, TUO del Código Tributario.

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF (publicado el 14.4.1999), y normas modificatorias; en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF (publicado el 21.10.1994), y normas modificatorias; en adelante, el Reglamento.

- Resolución de Superintendencia N° 100-97/SUNAT, norma que integra disposiciones sobre la forma en que deudores tributarios deberán cumplir sus obligaciones con la SUNAT, publicada el 8.11.1997.

El citado artículo establece, además, que tratándose de tributos retenidos o percibidos, los referidos porcentajes de rebaja serán de aplicación siempre que se presente la declaración del tributo omitido y se cancelen éstos o la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, y la multa.

Conforme fluye de lo señalado precedentemente, el Régimen de Incentivos será de aplicación en la oportunidad en que se verifique el cumplimiento de los requisitos que cada uno de los tramos de rebaja exige, independientemente del período al que corresponda la infracción sancionada con multa.

Así, tratándose de los tres primeros tramos de rebaja y, salvo el caso de tributos retenidos o percibidos, el Régimen de Incentivos será de aplicación si el contribuyente cumple con: a) declarar la deuda omitida, y b) cancelar la multa con la rebaja correspondiente; requisitos ambos que deben verificarse con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración, antes del inicio de la verificación o fiscalización, o una vez iniciada ésta pero con anterioridad a la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución de Multa, conforme se trate de la rebaja del 90%, 70% ó 60%, respectivamente.

De otro lado, la rebaja del 50% resultará de aplicación si antes del inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, o de la Resolución de Multa notificadas, el contribuyente cumple con cancelar los valores correspondientes y la multa con la rebaja respectiva, sin interponer medio impugnatorio alguno, salvo que éste se encuentre referido a la aplicación del Régimen de Incentivos.

Cabe agregar que si la multa estuviera relacionada con tributos retenidos o percibidos, sea cual fuere el tramo de rebaja, el deudor deberá como requisito adicional cancelar el tributo omitido.

Ahora bien, en lo que corresponde a la regulación del Régimen de Incentivos vigente entre el 22.4.1996 ⁽⁶⁾ y el 31.12.1998 ⁽⁷⁾, cabe indicar que el requisito del pago de la multa con la rebaja respectiva era de aplicación únicamente para acceder a la rebaja del 50%.

3. En lo que corresponde a la tercera consulta, debemos indicar que tratándose de las infracciones previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, la acción u omisión que tipifica las mismas está relacionada con conductas que influyen en la determinación de la obligación tributaria (numeral 1), o tienen por objeto la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o el aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario (numeral 2).

Al respecto, en relación con la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del mencionado TUO, el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución N° 196-1-98, la misma que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, que dicha infracción se configura cuando el contribuyente declara en forma incorrecta su obligación tributaria, esto es, al presentar su declaración – pago original; criterio que también resulta de aplicación tratándose de la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 178° del citado TUO.

En tal virtud, de acuerdo con el artículo 181° del TUO del Código Tributario la sanción de multa correspondiente a las referidas infracciones deberá actualizarse aplicando los intereses moratorios respectivos desde la fecha en que el contribuyente presentó su declaración pago original, sea que tal presentación se verifique antes del día de vencimiento, en dicha fecha o después.

Cabe indicar que en caso el contribuyente haya presentado su declaración jurada antes que venza el plazo establecido para dicho efecto y, posteriormente, dentro del mismo plazo haya sustituido tal declaración; la Administración Tributaria no podrá aplicar sanción alguna respecto de la declaración sustituida, toda vez que la misma carece de efecto tributario.

4. En cuanto a la cuarta consulta, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con las Tablas de Infracciones y Sanciones aprobadas por Ley N° 27335, la sanción que corresponde a la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, es una multa equivalente al 50% del tributo omitido⁽⁸⁾.

Tratándose de la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178° del citado TUO, las referidas Tablas establecen que la sanción aplicable a la misma es una multa equivalente al 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente; o 100% del monto devuelto indebidamente de haberse obtenido la devolución⁽⁹⁾.

Así, estando a que en el supuesto planteado en la consulta, esto es, en caso que un contribuyente haya consignado en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta una pérdida superior a la que obtuvo en el ejercicio, no existe tributo omitido, ni saldo, crédito u otro concepto similar en función al cual pueda determinarse el importe de las sanciones de multa antes referidas, éstas no resultarán de aplicación en dicho supuesto.

En efecto, la pérdida constituye un concepto que no se encuentra comprendido en la definición de tributo omitido contenida en la Nota 7 de las Tablas de Infracciones y Sanciones, y tampoco tiene naturaleza de saldo, crédito o similar, toda vez que según lo establecido en el artículo 50° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la pérdida neta total de tercera categoría es un concepto que se compensa con la renta neta de tercera categoría que se obtenga en ejercicios posteriores.

5. Con relación a la quinta consulta cabe indicar que, tal como se ha señalado en el punto 1 del presente Informe, la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del TUO del Código Tributario se configura cuando el deudor tributario no declara correctamente su obligación tributaria con ocasión de la presentación de la declaración jurada pago, dejando de incluir ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos; o declara cualquier otra cifra o dato falso u omite alguna circunstancia que influya en la correcta determinación de la obligación tributaria contenida en su declaración.

De otro lado, conforme a lo establecido en el numeral 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario constituye infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias "declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables y otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario" ⁽¹⁰⁾.

Como se puede observar del artículo antes mencionado, el tipo legal que se configura como infracción toma en consideración el hecho que el deudor tributario no declare correctamente su obligación tributaria con ocasión de la presentación de la declaración jurada pago, determinando incorrectamente los saldos o créditos a su favor con el fin de obtener una devolución indebida o un aumento indebido de saldos o créditos. Así pues, el deudor tributario incurre en la referida infracción si en su declaración jurada consigna información que no se ajusta a la realidad con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables, o porque declaró cualquier cifra o dato falso que implique un aumento indebido de los saldos o créditos a su favor.

En ese orden de ideas se tiene que, tratándose de las infracciones previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, la acción u omisión que tipifica las mismas está relacionada con conceptos que influyen en la determinación de la obligación tributaria (numeral 1), o tienen por objeto la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o el aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario (numeral 2).

Ahora bien, en el supuesto planteado en la consulta, respecto a cuál es la sanción aplicable en caso que un contribuyente hubiera declarado saldo a favor en su declaración jurada, y posteriormente, como consecuencia de una fiscalización, la Administración haya determinado tributo a pagar, se tiene que con la misma conducta, es decir al declarar datos falsos en su declaración jurada pago, el contribuyente ha incurrido en las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, por cuanto, dicha declaración implicó un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario, influyendo a su vez en la determinación de la obligación tributaria.

Así pues, habiéndose determinado la comisión de ambas infracciones, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 171° del TUO del Código Tributario, el cual establece que "cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción, se aplicará la sanción más grave".

Cabe resaltar que, para que se verifique la figura de la concurrencia de infracciones, debe existir un solo hecho (acción u omisión) que implique la comisión de más de una infracción sancionable.

En ese sentido, si un contribuyente declara saldo a favor en su declaración jurada, y como consecuencia de una fiscalización, la Administración determina tributo a pagar, habría incurrido en las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, al haber declarado datos falsos en su declaración jurada la cual originó un saldo a favor cuando en realidad tenía tributo por pagar. Sin embargo, por aplicación del artículo 171º del mismo dispositivo, se aplicaría la sanción de multa que resulte mayor⁽¹¹⁾.

6. En relación con la sexta consulta, en principio, partimos de la premisa que la Administración efectuó la devolución del total del saldo a favor materia de beneficio declarado por el contribuyente y, posteriormente, como consecuencia de la fiscalización efectuada se determinó un tributo omitido, el cual resultó mayor al monto devuelto.

Tal como se ha dejado establecido en el punto 5 del presente Informe, el tipo legal recogido en el numeral 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario toma en consideración el hecho que el deudor tributario no declare correctamente su obligación tributaria con ocasión de la presentación de la declaración jurada pago, determinando incorrectamente los saldos o créditos a su favor con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables o un aumento indebido de saldos o créditos. Así pues, el deudor tributario incurre en la referida infracción si en su declaración jurada consigna información que no se ajusta a la realidad con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables, o porque declaró cualquier cifra o dato falso que implique un aumento indebido de los saldos o créditos a su favor.

Ahora bien, la sanción por la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, se calcula en función del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente por el deudor tributario o, del monto devuelto indebidamente, en caso que la Administración Tributaria hubiere efectuado la devolución ⁽¹²⁾.

Conforme fluye de lo señalado precedentemente, la determinación de la sanción de multa correspondiente a la citada infracción toma en cuenta dos situaciones excluyentes entre sí, debiendo aplicarse la misma sobre el saldo o crédito determinado indebidamente, o sobre el monto devuelto indebidamente, según corresponda.

Así, en caso el deudor tributario declare un saldo o crédito a favor en su declaración jurada pago, que en realidad no le corresponde, se configurará el tipo legal establecido en el numeral 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, siendo de aplicación, en principio, una sanción del 50% del saldo o crédito determinado indebidamente. No obstante, si el deudor hubiera obtenido la devolución indebida del referido saldo o crédito, la sanción será del 100% del monto devuelto indebidamente y no la anterior sanción.

Ahora bien, en el supuesto planteado, se tiene que al haberse determinado en la fiscalización realizada por la Administración, la existencia de un tributo omitido como consecuencia de la declaración de cifras o datos falsos, ello además de configurar la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, pone en evidencia la devolución indebida obtenida por el deudor al haber declarado un saldo a favor que no le corresponde, lo que configura la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, sancionada en dicho supuesto con el 100% del monto devuelto indebidamente.

Así pues, al haberse determinado que con la misma conducta (inclusión de cifras o datos falsos en la declaración jurada pago), el deudor tributario incurrió en las infracciones previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 171° del mencionado TUO, debiendo aplicarse la sanción más grave.

ZVS/CAT

6-A0680-D2/A0794-D2/AO908-D2

CÓDIGO TRIBUTARIO – APLICACIÓN DE LA SANCIÓN CORRESPONDIENTE A LAS INFRACCIONES PREVISTAS EN LOS NUMERALES 1 Y 2 DEL ARTÍCULO 178° DEL TUO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO – RÉGIMEN DE INCENTIVOS.