Los pagos a cuenta realizados o que debieron realizarse por los períodos anteriores a la oportunidad en que surte efecto la renuncia se regirán por las normas del Impuesto a la Renta estabilizado.

Los pagos a cuenta efectuados siguiendo las normas del Impuesto Mínimo a la Renta en el ejercicio gravable en que surtió efecto la renuncia pueden ser acreditados contra el Impuesto a la Renta determinado al final del ejercicio, aunque éste sea liquidado conforme a las normas del régimen común vigente. En caso de exceso, se aplicará lo dispuesto en el artículo 87° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, pudiendo inclusive ser objeto de devolución.

Se formulan las siguientes consultas, en el supuesto de contribuyentes dedicados a actividades de explotación de otras minas y canteras que, con posterioridad a la derogatoria del Impuesto Mínimo a la Renta, hubieran renunciado a los Convenios de Estabilidad Jurídica suscritos al amparo de lo dispuesto en el Decreto Legislativo N° 662, el Decreto Legislativo N° 757 y el Decreto Supremo N° 162-92-EF que estabilizaban el régimen tributario referido al Impuesto a la Renta:

1. ¿Cómo se deberían liquidar los pagos a cuenta, así como la declaración anual del Impuesto a la Renta correspondientes al ejercicio en que se produjo la renuncia?.

2. De determinarse un saldo a favor del contribuyente generado por los pagos a cuenta realizados en base al Impuesto Mínimo a la Renta, ¿procedería su devolución?.

En principio, cabe señalar que, para efecto del presente informe, se parte de las siguientes premisas:

En tal sentido, corresponde señalar:

1. El artículo 40° del Decreto Legislativo N° 757 establece que los convenios que se celebren al amparo del artículo 12° del Decreto Legislativo N° 662⁽¹⁾ pueden tener por objeto también garantizar la estabilidad del régimen tributario aplicable a las empresas receptoras de la inversión, exclusivamente en cuanto a los impuestos cuya materia imponible esté constituida por la renta de las empresas, siempre que cumplan con los supuestos que contemplan las normas de la materia.

En ese sentido, el inciso a) del artículo 19° del Reglamento señala que la estabilidad jurídica garantiza a los inversionistas y a las empresas en que éstos participan la estabilidad del régimen tributario referido al Impuesto a la Renta vigente al momento de celebrarse el contrato.

Por su parte, el inciso b) del artículo 23° indica que para las empresas receptoras de la inversión se les garantiza que, mientras esté vigente el convenio de estabilidad jurídica, el Impuesto a la Renta que les corresponda no será modificado, aplicándose en los mismos términos y con las mismas alícuotas, deducciones y escala para el cálculo de la renta imponible, que el que regía en el momento de la suscripción del convenio.

Se añade en este inciso que el régimen de estabilidad tributaria que se otorga a las empresas al amparo de lo dispuesto en el artículo 40° del Decreto Legislativo N° 757 implica que, en caso de que el Impuesto a la Renta fuera modificado durante la vigencia del convenio de estabilidad, dichas modificaciones no afectarán a las empresas receptoras de la inversión cuya estabilidad tributaria se encuentre amparada en el convenio correspondiente, ya sea que aumenten o disminuyan las alícuotas, o que se modifique la materia imponible ampliándose o reduciéndose, o por cualquier otra causa de efectos equivalentes.

Asimismo, el artículo 24° del Reglamento señala que, por medio de los convenios de estabilidad jurídica se otorga excepcionalmente ultractividad al régimen legal que regía al momento de suscribirse el convenio y en tanto se encuentre vigente el mismo, en las materias sobre las cuales se otorga estabilidad.

De otro lado, conforme al inciso f) del artículo 26° del Reglamento, los convenios de estabilidad jurídica pueden ser objeto de renuncia por parte de los inversionistas o empresas, los que en tal caso se regirán por la legislación común.

En ese sentido, el inciso i) del artículo 27° del Reglamento indica que, entre otras, los convenios de estabilidad jurídica deberán consignar la formalidad para la renuncia del inversionista, empresa o arrendatario al régimen de estabilidad, para regirse por la legislación común.

Al respecto, la sexta cláusula del Modelo B) para la suscripción de convenios de estabilidad jurídica que conforma el anexo I del Reglamento estipula que la empresa tendrá derecho a renunciar por una única vez al régimen de estabilidad jurídica que se le otorga al amparo de dicho convenio, debiendo formalizar dicha renuncia mediante una comunicación por escrito dirigida al Organismo Nacional Competente, la que se hará efectiva desde la fecha de recepción de la comunicación por este último.

Agrega que si la empresa opta por ejercer el derecho de renuncia al convenio, que se le reconoce por esta cláusula, automáticamente pasará a regirse por la legislación común.

De acuerdo con estas normas, se tiene que si acaece la renuncia del régimen estabilizado durante el transcurso del ejercicio gravable, se produce un corte temporal respecto a la legislación aplicable en la oportunidad en que surte efecto la renuncia. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta deberán ser liquidados a partir de tal oportunidad en función a las normas establecidas en el régimen común vigente. Por su parte, los pagos a cuenta realizados o que debieron realizarse por los períodos anteriores a la oportunidad en que surte efecto la renuncia, se regirán por las normas del Impuesto a la Renta estabilizado.

En consecuencia, aun cuando el contribuyente hubiese venido liquidando y efectuando pagos a cuenta según las normas del derogado Impuesto Mínimo a la Renta, luego de que se produce la renuncia al régimen estabilizado sólo estará obligado a efectuar sus pagos a cuenta conforme a las normas del Impuesto a la Renta que estén vigentes cuando se produzca su devengo. En ese sentido, los contribuyentes no deberán efectuar más la comparación entre los pagos a cuenta calculados conforme a las normas del Impuesto Mínimo a la Renta y los establecidos según las normas del régimen general, comparación que disponía el artículo 114° del Decreto Legislativo N° 774⁽²⁾.

En cuanto a la determinación final del Impuesto a la Renta, dado que el cambio de legislación aplicable es automático, deberá realizarse conforme al régimen común vigente, el cual corresponde a la fecha en que se configura el hecho imponible de este impuesto.

Al respecto, en doctrina se ha señalado que "existen hipótesis de incidencia que prevén la ocurrencia del hecho imponible en determinado momento. Si sucedieran en un instante distinto, no se tiene por realizado el hecho imponible. De este tipo, tenemos la hipótesis de incidencia del impuesto a la renta. Interesa saber cuál es la renta líquida, pero en el último día del ejercicio. En cualquier otra fecha, será del todo irrelevante"⁽³⁾.

2. En cuanto a la segunda consulta, el inciso b) del artículo 88° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta⁽⁴⁾ señala que los contribuyentes deducirán de su impuesto los pagos efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declaración jurada.

El artículo 87° de dicho TUO indica que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Añade que los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada.

Si bien, por efecto de la renuncia, los contribuyentes que gozaban de estabilidad jurídica estarán obligados a determinar el Impuesto a la Renta conforme a las normas del régimen común vigente, ello no altera los efectos de los pagos a cuenta que hayan sido abonados según la legislación estabilizada. En efecto, los pagos a cuenta constituyen siempre una obligación accesoria que suponen el anticipo del ingreso del Impuesto a la Renta al fisco, por lo que necesariamente deben ser acreditados en la declaración anual de dicho impuesto.

En tal sentido, sin importar la forma cómo hayan sido determinados los pagos a cuenta, en todos los casos constituirán un crédito contra el Impuesto a la Renta determinado y, en caso de exceso, podrán ser devueltos, según las normas señaladas del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

1. A partir de la fecha en que surte efecto la renuncia a un convenio de estabilidad jurídica suscrito al amparo del Decreto Legislativo N° 662, los contribuyentes renunciantes deben liquidar sus pagos a cuenta y de regularización conforme a las normas del régimen del Impuesto a la Renta vigente.

Los pagos a cuenta realizados o que debieron realizarse por los períodos anteriores a la oportunidad en que surte efecto la renuncia se regirán por las normas del Impuesto a la Renta estabilizado.

2. Los pagos a cuenta efectuados siguiendo las normas del Impuesto Mínimo a la Renta en el ejercicio gravable en que surtió efecto la renuncia pueden ser acreditados contra el Impuesto a la Renta determinado al final del ejercicio, aunque éste sea liquidado conforme a las normas del régimen común vigente. En caso de exceso, se aplicará lo dispuesto en el artículo 87° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, pudiendo inclusive ser objeto de devolución.

Lima, 26 de junio de 2002.

ORIGINAL FIRMADO POR:

EDWARD VICTOR TOVAR MENDOZA

INTENDENTE NACIONAL JURÍDICO

⁽¹⁾ De acuerdo con el artículo 12° del Decreto Legislativo N° 662, las empresas que se constituyan o las ya establecidas en el Perú con nuevos aportes de capitales extranjeros efectuados de conformidad con el artículo 11° de dicho decreto gozarán de estabilidad en los regímenes de contratación de trabajadores y en los regímenes especiales orientados exclusivamente a la exportación.

⁽²⁾ Artículo derogado conjuntamente con el Capítulo XIV de la Ley del Impuesto a la Renta - Decreto Legislativo N° 774 por la ey N° 26777.

⁽³⁾ ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria, pp. 118-119. Instituto Peruano de Derecho Tributario ; Lima, 1987.

⁽⁴⁾ Inciso que no ha sido modificado desde su aprobación en la Ley del Impuesto a la Renta - Decreto Legislativo N° 774.