Sumilla :  

1. La facultad de fiscalización de la Administración se ejercita a través de un procedimiento de fiscalización que, entendemos, sólo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con el cual se ponga en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha facultad.

2. Considerando que el inicio del procedimiento de fiscalización está dado por el acto mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario, por ejemplo, su solicitud para que éste exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad que se revise un período o ejercicio tributario determinado; consecuentemente, se entenderá que la fecha de inicio del procedimiento de fiscalización se encuentra vinculada a la notificación del documento denominado "requerimiento".

3. Para dar por finalizado el procedimiento de fiscalización, se requiere de un pronunciamiento de la Administración que ponga en conocimiento del deudor tributario la decisión final que adopte aquélla sobre la comprobación efectuada, con el propósito que el deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lugar, en caso de no estar conforme con lo señalado por la Administración. Dicho pronunciamiento surtirá efectos al día siguiente de su notificación.

Así pues, tal pronunciamiento de la Administración se materializará en una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, según corresponda.

Se consulta cuál es el momento en que debe entenderse como fecha de inicio y fin del proceso de fiscalización que realiza la Administración Tributaria, teniendo en consideración lo dispuesto en los artículos 61º, 62º y 179º del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario.

En cuanto a lo que debe entenderse como fecha de inicio del procedimiento de fiscalización, cabe manifestar lo siguiente:

1. El segundo párrafo del artículo 62° del TUO del Código Tributario señala que, el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administración Tributaria dispone de una serie de facultades discrecionales, entre las cuales es del caso mencionar aquélla por la cual se puede exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. 

2. Así tenemos que, en principio, tratándose de la facultad que tiene la Administración para solicitar la exhibición a que se refiere el numeral 1) del citado artículo 62°, de alguna manera nos permite inferir que el inicio del procedimiento de fiscalización se materializa con el pedido que se efectúa al deudor tributario respecto de dicha documentación, la misma que será materia de revisión o examen con el propósito que pueda comprobarse el cumplimiento de las obligaciones tributarias que corresponden al deudor. 

En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalización estaría dado por el acto mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su solicitud para que éste exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad que se revise un período o ejercicio tributario determinado. Es decir que, la fecha en la que se considera iniciado el procedimiento de fiscalización se encuentra vinculada a la notificación⁽¹⁾ del documento denominado "requerimiento". 

3. Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artículo 103° del TUO del Código Tributario, "los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos".

Por consiguiente, la facultad de fiscalización concedida a la Administración al amparo del Código Tributario y que, en buena cuenta, implica la comprobación del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la procedencia de beneficios tributarios, se ejercita a través de un procedimiento de fiscalización que, entendemos, sólo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con el cual se ponga en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha facultad.

Lo expresado en el párrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos otros procedimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva que es iniciado por el Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artículo 117° del TUO del Código Tributario, mediante la "notificación" al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva.

4. A mayor sustentación, es del caso resaltar que el criterio que se está adoptando también ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia.

Así, por ejemplo, mediante la Resolución N° 489-2-99, el Tribunal Fiscal establece que "la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se materializa con la notificación de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibición de sus libros, registros contables o cualquier otra documentación que considere necesario a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de fiscalización se inicia con la notificación del primer requerimiento que la Administración efectúa a los deudores tributarios mediante el cual se le solicita la documentación pertinente a efecto de revisar un período tributario determinado".

5. Ahora bien, de otro lado se tiene que el artículo 179° del TUO del Código Tributario, el cual contempla el Régimen de Incentivos aplicable a las multas por las infracciones tipificadas en el artículo 178º, dispone que:

"La sanción de multa aplicable por las infracciones establecidas en el artículo precedente, se sujetará al siguiente régimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente:

...

b) Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación o requerimiento de la Administración, pero antes del inicio de la verificación o fiscalización, la sanción será rebajada en un setenta por ciento (70%)."

Al respecto, consideramos en primer lugar que el término "fiscalización" que se emplea en el inciso b) del artículo 179º antes citado, no se encuentra referido al "procedimiento de fiscalización", sino que debe ser, más bien, entendido como el apersonamiento que realiza la Administración Tributaria para comprobar la veracidad y exactitud de la información que ha solicitado al deudor tributario y cuyo examen permitirá determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondan.

6. Por lo tanto, debe distinguirse entre el "requerimiento", como el acto administrativo que da inicio al procedimiento de fiscalización, y la "fiscalización" a que se refiere el artículo 179° del TUO del Código Tributario, entendida como el apersonamiento de la Administración Tributaria con el fin de realizar la comprobación de la documentación que hubiera sido requerida al deudor tributario.

En relación con lo que debe entenderse como fecha del fin del procedimiento de fiscalización, debe tenerse en consideración lo siguiente:

1. La facultad de fiscalización de la Administración se ejercita a través de un procedimiento de fiscalización que, entendemos, sólo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con el cual se ponga en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha facultad.

2. Considerando que el inicio del procedimiento de fiscalización está dado por el acto mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario, por ejemplo, su solicitud para que éste exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad que se revise un período o ejercicio tributario determinado; consecuentemente, se entenderá que la fecha de inicio del procedimiento de fiscalización se encuentra vinculada a la notificación del documento denominado "requerimiento".

3. Para dar por finalizado el procedimiento de fiscalización, se requiere de un pronunciamiento de la Administración que ponga en conocimiento del deudor tributario la decisión final que adopte aquélla sobre la comprobación efectuada, con el propósito que el deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lugar, en caso de no estar conforme con lo señalado por la Administración. Dicho pronunciamiento surtirá efectos al día siguiente de su notificación.

Así pues, tal pronunciamiento de la Administración se materializará en una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, según corresponda.

Lima, 12 de Febrero de 2001

INTEDENCIA NACIONAL JURÍDICA

⁽¹⁾ Debe precisarse que, a tenor del artículo 106° del TUO del Código Tributario, las notificaciones surten sus efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción o de la última publicación, aún cuando, en este último caso, la entrega del documento en que conste el acto administrativo notificado se produzca con posterioridad; salvo en el caso de la notificación de las resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, de conformidad con lo establecido en el artículo 118°.